El IVA en los bonos no canjeados: Perspectivas jurídicas a partir de la sentencia del Tribunal Supremo neerlandés

El 28 de febrero de 2025, el Tribunal Supremo de los Países Bajos (Hoge Raad) dictó una sentencia sobre el tratamiento a efectos del IVA de los vales de subasta no canjeados. Esta sentencia aborda directamente una cuestión recurrente en la economía digital: si un consumidor adquiere un vale que le da derecho a un servicio pero finalmente no lo canjea, ¿debe pagar el IVA? La sentencia del Tribunal Supremo proporciona una respuesta clara y autorizada y ofrece un marco más amplio para el tratamiento de los pagos anticipados y los derechos no utilizados con arreglo a la legislación neerlandesa y de la UE en materia de IVA.

Este caso, junto con una sentencia general publicada en el V-N 2025/11.12, aclara la situación fiscal de las empresas que ofrecen vales, tarjetas regalo o mecanismos similares de prepago, en particular las que operan en los sectores del ocio, los viajes, la hostelería y el comercio electrónico.

Hechos y circunstancias del caso

El procedimiento tiene su origen en el modelo de negocio de un grupo neerlandés de IVA que explotaba una plataforma de subastas en línea especializada en servicios relacionados con el ocio. Los consumidores que visitaban la plataforma podían pujar por ofertas tales como estancias en hoteles, comidas en restaurantes, tratamientos de bienestar y experiencias similares, todas ellas proporcionadas por terceras empresas. Estas ofertas se comercializaban en forma de lotes de subasta, y el mejor postor ganaba el derecho a obtener un vale -comúnmente denominado "veilingbon"- que podía canjear directamente con el proveedor.

Una vez concluida la subasta, el consumidor pagaba el importe de la puja ganadora a la plataforma de subastas y recibía un vale digital con los datos pertinentes y las instrucciones de canje. El operador de la plataforma actuaba en su propio nombre pero por cuenta de los terceros proveedores de servicios, funcionando con arreglo a un acuerdo de comisionista, tal como se define en la legislación neerlandesa sobre el IVA. El consumidor sería responsable de ponerse en contacto con el proveedor de servicios y utilizar el vale dentro de un periodo de validez establecido.

Aunque el proceso parecía sencillo, un número significativo de vales nunca se llegó a canjear. Estos casos de "no utilización" plantearon dudas sobre el tratamiento correcto del pago inicial a efectos del IVA. En años anteriores, la empresa había firmado acuerdos de liquidación (vaststellingsovereenkomsten) con las autoridades fiscales neerlandesas, confirmando que el IVA se devengaba en el momento del pago, incluso en caso de no canjeo. Sin embargo, la empresa impugnó posteriormente este tratamiento, solicitando la devolución del IVA ya pagado por los bonos no utilizados.

El litigio ante los tribunales se centró en determinar si se había producido una entrega imponible en los casos en que el consumidor pagaba un vale pero nunca lo canjeaba, y si la mera emisión del vale bastaba para generar la obligación de pagar el IVA.

El marco jurídico: Entrega, pago anticipado y devengo del IVA

El fundamento jurídico del caso se basa en una combinación de disposiciones nacionales y europeas en materia de IVA que definen conjuntamente el alcance y el momento de las entregas imponibles. El punto de partida es el artículo 1 de la Ley neerlandesa del IVA de 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968), que establece que el IVA grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Este principio general se precisa en el apartado 2 del artículo 13 de la misma Ley, que establece que si se recibe un pago por adelantado de un servicio, el IVA se devenga en el momento del pago, siempre que el servicio futuro sea suficientemente específico.

Esta disposición desempeña un papel fundamental en los casos de pagos anticipados, como la venta de vales. Cuando un consumidor paga por un derecho a un servicio en un momento futuro, y la naturaleza del servicio está suficientemente clara en el momento del pago -como una estancia en un hotel o una cena-, la legislación sobre el IVA considera ese pago como un hecho imponible. La transacción no depende de si el servicio se utiliza posteriormente, sino de la realidad jurídica y económica de que el consumidor ha obtenido un derecho exigible.

Para complicar aún más las cosas, el apartado 4 del artículo 4 de la Ley del IVA incorpora la denominada ficción del comisionista. Esta norma considera que cuando una parte actúa en nombre propio pero por cuenta de un tercero -como una plataforma de subastas que facilita las transacciones entre consumidores y prestadores de servicios-, esa parte es tratada como si hubiera entregado ella misma los bienes o prestado los servicios a efectos del IVA. Esto significa que la responsabilidad del IVA recae en el operador de la plataforma aunque el servicio subyacente sea prestado (o no) por un tercero.

Estas normas nacionales deben interpretarse de forma coherente con la Directiva del IVA de la UE (2006/112/CE), que constituye el marco jurídico más amplio del IVA en todos los Estados miembros de la UE. El artículo 2 de la Directiva establece la condición básica de devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso. El artículo 65 establece, además, que cuando el pago se efectúa antes del devengo del impuesto, el IVA se devenga en el momento del pago. De manera crucial, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha confirmado en asuntos como Air France-KLM y Hop!-Brit Air SAS (C-250/14 y C-289/14) que el IVA sigue siendo exigible sobre los pagos anticipados, incluso cuando el servicio no se consume finalmente, siempre que el proveedor haya puesto el servicio a disposición y retenido el pago.

En conjunto, estas disposiciones definen un marco jurídico global en el que la emisión de un bono no es una mera promesa condicional, sino una prestación completa. Por tanto, el hecho de que el consumidor no canjee el vale es relevante desde el punto de vista comercial, pero irrelevante desde el punto de vista fiscal. El proveedor ha cumplido sus obligaciones en materia de IVA al conceder acceso a un derecho específico a título oneroso.

¿Debe pagarse el IVA por los bonos no utilizados?

La postura principal del contribuyente era que, cuando un consumidor no canjea el vale, no hay prestación efectiva de un servicio. Por lo tanto, no debe pagarse IVA. Por el contrario, la Administración Tributaria sostenía que la emisión del vale constituía una prestación imponible, y que el proveedor había cumplido su obligación al permitir al consumidor canjear el servicio.

Sentencia del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo rechazó el argumento del contribuyente y confirmó que el IVA se devenga por la emisión de un bono a título oneroso, independientemente de que se canjee o no. Su razonamiento se basó en cinco constataciones interrelacionadas:

1. La emisión de un vale es una prestación imponible

El consumidor recibe un derecho individual y exigible a recibir un servicio definido. La obligación de prestación nace en el momento de la emisión, no en el de la utilización efectiva. Por tanto, se ha producido un hecho imponible.

2. El IVA es exigible en el momento del pago.

Si el servicio es suficientemente específico en el momento del pago (por ejemplo, naturaleza del servicio, condiciones de reembolso), el IVA se devenga inmediatamente. No es necesario esperar al reembolso.

3. No hay devolución del IVA por no utilización

El consumidor asume el riesgo de no reembolso. Dado que la obligación del proveedor se cumple al proporcionar el derecho, la falta de uso posterior no da derecho al proveedor a reclamar el IVA.

4. Las liquidaciones previas son vinculantes

El Tribunal dictaminó que el contribuyente no podía apartarse de sus acuerdos previos con la Administración Tributaria. Un VSO refleja un acuerdo jurídicamente vinculante sobre el tratamiento del IVA y no puede ser invalidado unilateralmente.

5. Plena compatibilidad con la legislación de la UE en materia de IVA

La sentencia afirma que el tratamiento neerlandés se ajusta a los principios europeos en materia de IVA. El momento imponible es la transferencia de un derecho definido a título oneroso, con independencia de su uso posterior.

V-N 2025/11.12: Refuerzo y aclaración del principio

En la sentencia sinóptica V-N 2025/11.12, los tribunales neerlandeses reafirmaron las principales conclusiones del Tribunal Supremo. La sentencia aporta claridad adicional a los profesionales de la fiscalidad:

• El derecho a recibir un servicio (un vale) es una prestación imponible una vez emitido y pagado.

• No se requiere el uso real del servicio para determinar la obligación de pagar el IVA.

• El proveedor debe estar preparado y en condiciones de prestarlo; la no utilización por parte del consumidor es relevante desde el punto de vista comercial, pero no decisiva desde el punto de vista fiscal.

Esta sentencia sirve tanto para aclarar como para reafirmar la política fiscal neerlandesa en este ámbito.

Implicaciones para las empresas: Aspectos jurídicos y operativos

Esta jurisprudencia ofrece a las empresas una claridad muy necesaria, al tiempo que impone importantes obligaciones. Una de las implicaciones más significativas es que los pagos anticipados de vales generan una obligación inmediata de IVA. Tan pronto como un cliente paga, el IVA debe contabilizarse, independientemente de si el servicio se presta en última instancia. Esto tiene consecuencias directas para la gestión de la tesorería y la planificación fiscal, por lo que es esencial que las empresas tengan en cuenta estas obligaciones en sus operaciones financieras.

Además, los acuerdos de liquidación con la Administración Tributaria -como las posiciones acordadas sobre el tratamiento del IVA (por ejemplo, las VSO)- son jurídicamente vinculantes y tienen efectos a largo plazo. Es crucial que las empresas redacten estos acuerdos con cuidado y se aseguren de que comprenden plenamente sus implicaciones antes de comprometerse.

El riesgo asociado a los vales que nunca se canjean no recae en el proveedor, sino en el consumidor. Desde la perspectiva del IVA, el no canje es un riesgo comercial y no elimina la obligación de remitir el IVA. Por tanto, las empresas deben considerar esos riesgos como parte de su estrategia comercial, no de su marco de cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Por ello, es esencial que el cumplimiento del IVA se realice por adelantado. Las empresas que operan con servicios o bonos de prepago -como las plataformas de comercio electrónico, los proveedores de servicios de ocio o los intermediarios digitales- deben disponer de sistemas internos sólidos. La contabilidad del IVA en tiempo real, la documentación exhaustiva y los controles internos no son opcionales, sino necesarios para cumplir los requisitos de conformidad.

Por último, la armonización de la jurisprudencia neerlandesa con la legislación de la UE en materia de IVA refuerza la seguridad jurídica. Esta armonía garantiza que la práctica nacional se asienta sobre una base jurídica sólida y reduce el riesgo de futuros conflictos normativos. Para las empresas, ofrece la tranquilidad de operar en un marco de IVA coherente con la política fiscal europea en sentido amplio.

Reflexión final

La sentencia de 2025 del Tribunal Supremo neerlandés aporta importantes orientaciones sobre el tratamiento a efectos del IVA de los servicios no reembolsados. Establece claramente que las obligaciones en materia de IVA no se derivan del uso real de un servicio, sino del momento en que se concede un derecho a cambio de un pago. Este cambio de enfoque -del consumo al derecho- exige que las empresas reflejen este principio en sus procesos financieros, estructuras de cumplimiento fiscal y toma de decisiones estratégicas.

En el contexto de una economía digital en crecimiento, la aplicación coherente de las normas del IVA a los servicios prepagados y condicionados sigue siendo crucial. Las empresas que ofrecen vales o instrumentos similares deben evaluar cuidadosamente cómo se tratan a efectos del IVA, revisar la situación jurídica de cualquier acuerdo con las autoridades fiscales y asegurarse de que sus sistemas internos están diseñados para gestionar las obligaciones de cumplimiento asociadas.

En definitiva, aunque la sentencia ofrece claridad jurídica, corresponde a las empresas actuar en consecuencia. El cumplimiento de estas obligaciones requiere no sólo concienciación, sino también una estructuración proactiva de las operaciones que garantice un cumplimiento pleno y oportuno.