Sentencia del Tribunal Supremo neerlandés sobre el IVA aplicable a los libros electrónicos y la equidad procesal en los litigios digitales

La sentencia del Tribunal Supremo neerlandés de 28 de marzo de 2025 (nº 24/01210) aborda una cuestión polifacética sobre el IVA con dimensiones tanto sustantivas como procesales. En el centro del litigio está la venta de libros electrónicos por un empresario individual a través de una plataforma digital, lo que plantea dudas sobre si actuó como revendedor o como mero intermediario. Esta distinción es decisiva para determinar la sujeción al IVA en los Países Bajos. Al mismo tiempo, el caso explora los límites procesales del derecho a ser oído en virtud de la legislación de la UE, en particular cuando las autoridades fiscales se basan en pruebas divulgadas tardíamente. La sentencia aclara el tratamiento a efectos del IVA de las entregas digitales y el alcance de los derechos fundamentales en los procedimientos fiscales.

Hechos y antecedentes

El contribuyente explotaba una plataforma en línea que ofrecía libros electrónicos para su descarga a consumidores situados principalmente en los Países Bajos. El contenido digital era suministrado por entidades no pertenecientes a la UE, y el contribuyente afirmaba actuar simplemente como intermediario entre esos editores extranjeros y los consumidores finales. Sostuvo que su papel se limitaba a facilitar la transacción en nombre de los proveedores reales, que seguían siendo legal y económicamente responsables del contenido. Los clientes pagaban a través del sitio web, que también se encargaba de la logística y la comunicación, incluidas las confirmaciones de compra, los enlaces de descarga y la asistencia, todo ello bajo la marca y el nombre de la empresa del contribuyente. Lo más importante es que los pagos se procesaban a través de las propias cuentas bancarias o proveedores de servicios de pago del contribuyente, y en ningún momento se informaba a los clientes de que los libros electrónicos procedían de terceros. Todas las comunicaciones, incluidos los correos electrónicos automatizados y las facturas, identificaban al contribuyente como el vendedor aparente.

Sobre esta base, alegó que las entregas no se produjeron en los Países Bajos y, por tanto, no estaban sujetas al IVA neerlandés. No declaró IVA repercutido ni aplicó tipos reducidos. Sin embargo, las autoridades fiscales neerlandesas, basándose en parte en pruebas obtenidas a través de una investigación penal paralela (incluidas comunicaciones interceptadas y registros financieros), llegaron a la conclusión de que el contribuyente era de hecho un revendedor, que prestaba servicios digitales directamente a los consumidores en su propio nombre y por su propia cuenta. En su opinión, asumía el riesgo comercial, controlaba la interfaz con el cliente y no había revelado claramente que actuaba en nombre de proveedores extracomunitarios. Por consiguiente, le impusieron una liquidación retroactiva del IVA al tipo general para los períodos en cuestión.

El contribuyente impugnó la liquidación, alegando que actuaba como intermediario y, con carácter subsidiario, que el tipo reducido del IVA aplicable a los libros debía hacerse extensivo a los libros electrónicos. También se opuso a la presentación tardía de documentos cruciales durante el proceso de apelación, que según él socavaba su defensa y violaba sus derechos procesales en virtud de la legislación de la UE.

Posiciones de las partes

El contribuyente alegó que su papel se limitaba a la mediación entre proveedores de fuera de la UE y consumidores de la UE, lo que situaría la transacción fuera del ámbito de aplicación del IVA neerlandés. Por otra parte, alegó que los libros electrónicos deberían tratarse de forma equivalente a los libros impresos y gravarse al tipo reducido. Por último, alegó una vulneración del derecho de la UE a ser oído, ya que las autoridades tributarias no revelaron todos los documentos pertinentes a su debido tiempo, menoscabando así sus derechos procesales.

Por el contrario, las autoridades fiscales afirmaron que el contribuyente operaba como proveedor real. Señalaron indicadores económicos: controlaba los aspectos comerciales de la transacción, tramitaba los pagos y actuaba como punto de contacto del cliente. Estos suministros digitales, sostenían, eran servicios electrónicos prestados a consumidores neerlandeses y, por tanto, sujetos al IVA en los Países Bajos al tipo normal. En cuanto al procedimiento, reconocieron el retraso en la comunicación, pero negaron que hubiera causado una desventaja real.

Marco jurídico y jurisprudencia

Lugar de prestación de los servicios prestados por vía electrónica

La clasificación de las transacciones digitales con arreglo a la legislación sobre el IVA comienza con la determinación del lugar de prestación. El artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA (transpuesta a la legislación neerlandesa a través del artículo 6h de la Wet op de omzetbelasting 1968) establece que los servicios prestados por vía electrónica a personas de la UE que no sean sujetos pasivos se considerarán prestados en el lugar en que esté establecido o resida el destinatario. Si el sujeto pasivo es el proveedor, el IVA se devenga en los Países Bajos.

Esta norma tiene por objeto evitar distorsiones en la economía digital y garantizar que el IVA se pague donde se produce el consumo. No obstante, para determinar quién es el proveedor es preciso evaluar tanto la realidad contractual como la económica.

¿Proveedor o intermediario?

La jurisprudencia de la UE subraya que la naturaleza de la transacción debe evaluarse en función del fondo y no de la forma. En el asunto Tolsma (C-16/93), el TJCE estableció que una operación imponible requiere un vínculo directo entre un servicio y su contraprestación. Más relevante aún, en WebMindLicenses (C-419/14), el Tribunal subrayó que los acuerdos formales pueden no reflejar la sustancia económica de una transacción. Una persona que establece las condiciones de suministro, gestiona los pagos y es responsable ante el consumidor puede ser, en esencia, el proveedor.

La presunción de la condición de proveedor para las plataformas en línea está codificada en el artículo 9 bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. En virtud de esta disposición, se presume que un sujeto pasivo que autoriza el cargo, establece las condiciones generales y proporciona acceso a las descargas es el proveedor, a menos que se establezca claramente que otra parte es el proveedor y esto se ponga en conocimiento tanto del cliente como del proveedor de contenidos. Esto crea una presunción refutable que hace recaer la carga de la prueba en el operador de la plataforma.

En el presente caso, el contribuyente había integrado el pago y el servicio de atención al cliente en su plataforma, y su identidad aparecía en todo el recorrido del cliente. Estos factores apuntan claramente hacia la condición de proveedor con arreglo al Reglamento y a la jurisprudencia del TJCE.

Fecha del IVA en las publicaciones digitales

Históricamente, la aplicación de tipos reducidos de IVA a los libros se limitaba a los ejemplares físicos en virtud del anexo III de la Directiva del IVA. La Directiva 2018/1713/UE modificó este marco, permitiendo a los Estados miembros aplicar el tipo reducido a las publicaciones digitales. Sin embargo, la aplicación era discrecional. Los Países Bajos no ampliaron el tipo reducido del IVA a los libros electrónicos durante los períodos impositivos en cuestión. En consecuencia, con arreglo a la legislación neerlandesa, las entregas electrónicas de libros estaban sujetas al tipo normal del 21%.

Aunque los argumentos basados en la neutralidad fiscal -que sugieren un trato similar para productos similares- han surgido en litigios de la UE (por ejemplo, CE contra Francia y Luxemburgo), sólo son persuasivos cuando la aplicación nacional viola derechos de la UE directamente efectivos. Este no era el caso aquí.

El derecho a ser oído

El derecho a ser oído es un principio fundamental del Derecho de la UE, consagrado en el artículo 41, apartado 2, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Este derecho garantiza que las personas puedan examinar las pruebas en las que se basa una decisión administrativa adversa y responder antes de que sea definitiva. El TJCE lo ha afirmado en el asunto Sopropé (C-349/07), en el que sostuvo que el derecho se aplica incluso en ausencia de legislación nacional explícita.

La sentencia Kamino (C-129/13) confirmó su pertinencia en materia fiscal y aduanera. Sin embargo, el TJCE también ha sostenido que no toda violación de este derecho conduce automáticamente a la nulidad. Antes bien, los órganos jurisdiccionales nacionales deben determinar si la infracción ha tenido una incidencia concreta en el resultado de la resolución o en la equidad del procedimiento.

Sentencia del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo neerlandés dictaminó que el tribunal inferior había anulado erróneamente la liquidación tributaria únicamente por vulneración del derecho a ser oído. El Tribunal reconoció que este derecho es, en efecto, una garantía procesal vinculante en virtud del Derecho de la UE y aplicable a los procedimientos fiscales nacionales. Sin embargo, el Tribunal reiteró que su violación no conduce ipso iure a la anulación de la decisión resultante.

En su lugar, el Tribunal Supremo adoptó un enfoque basado en la proporcionalidad, en consonancia con la jurisprudencia de la UE, que exige una evaluación concreta de si la infracción procesal ha afectado materialmente a la capacidad del contribuyente para organizar su defensa. El Tribunal subrayó que la anulación de una liquidación fiscal sólo está justificada si la infracción socava la posición del contribuyente de manera real y no teórica. Por ejemplo, si el contribuyente hubiera recibido los documentos antes, ¿habría presentado pruebas o argumentos jurídicos diferentes que razonablemente podrían haber alterado el resultado?

Dado que el tribunal inferior no había realizado ese análisis, el Tribunal Supremo anuló su decisión y devolvió el caso a otro Tribunal de Apelación. Este tribunal de apelación debe ahora no sólo reexaminar la cuestión procesal a la luz del criterio de proporcionalidad, sino también abordar las cuestiones sustantivas del IVA, a saber, si el contribuyente era efectivamente el proveedor y si se aplicó correctamente el tipo normal del IVA.

Esta decisión afirma que los tribunales nacionales deben equilibrar la equidad procesal con la integridad funcional de la aplicación de los tributos. Rechaza una visión formalista de los derechos procesales y la sustituye por una investigación contextual del perjuicio real.

Conclusión

Esta sentencia del Tribunal Supremo neerlandés ofrece orientación a los profesionales y las empresas que operan en la economía digital. Subraya que los empresarios digitales no pueden protegerse de la responsabilidad del IVA invocando construcciones contractuales formales si la realidad económica apunta a la condición de proveedor. El procesamiento de los pagos, el control de la plataforma y la interacción con el cliente son factores decisivos en esta evaluación.

Del mismo modo, la decisión reafirma la importancia -pero también los límites- de los derechos procesales en la legislación fiscal. Aunque el derecho a ser oído es una piedra angular de una administración justa, no es una cláusula de escape automática. Los contribuyentes deben demostrar un perjuicio real para prevalecer por motivos procesales.

A medida que el comercio digital sigue evolucionando, esta sentencia ofrece un marco sólido para navegar por la intersección de la legislación del IVA, la innovación tecnológica y la justicia procesal.

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