CJUE : régime de la TVA sur la marge et la bonne foi du revendeur

Lorsqu'un détaillant allemand de montres de luxe et de bijoux a appliqué le régime particulier de la TVA sur la marge à ses déclarations fiscales de 2013 et 2014, il tenait pour acquis, sur la foi des factures de ses fournisseurs, que chaque opération était parfaitement conforme. Un simple contrôle de routine a pourtant déclenché une série de redressements qui ont transformé un litige de comptabilité entre revendeurs en une affaire déterminante devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) sur les droits procéduraux.

Contexte de l'affaire

Le détaillant, désigné ici sous le nom de X, vend des bijoux et des montres à la fois au détail et en gros, notamment via des plateformes en ligne. Dans ses déclarations de TVA de 2013 et 2014, X a appliqué le régime allemand de la TVA sur la marge à certaines opérations portant sur des montres. À la suite d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale allemande a conclu que X avait appliqué le régime à tort, car certaines montres étaient neuves et n'étaient donc pas éligibles au regard des règles applicables.

Les fournisseurs avaient facturé la TVA à tort au titre du régime de la marge, de sorte que X a été considéré comme inéligible pour l'appliquer lors de la revente de ces montres. L'administration fiscale a donc requalifié les opérations sous le régime de TVA de droit commun, en calculant la TVA sur le prix de vente total plutôt que sur la marge bénéficiaire. Les réclamations de X ont été rejetées, et son recours devant le tribunal fiscal allemand a lui aussi été écarté.

X s'est pourvu devant la Cour fédérale des finances allemande (Bundesfinanzhof, BFH), en faisant valoir que l'obliger à engager une procédure distincte de remise gracieuse pour établir s'il s'était raisonnablement fié aux factures de ses fournisseurs porterait atteinte au principe d'effectivité consacré par le droit de l'UE. Ce principe impose aux règles de procédure nationales de garantir que les droits conférés par le droit de l'UE puissent être exercés de manière effective.

La Cour fédérale des finances a expliqué que, selon le droit allemand et une jurisprudence constante, la confiance légitime d'un assujetti ne peut être prise en compte au cours de la procédure d'imposition que lorsque la loi le permet expressément. La loi allemande relative à la TVA (UStG) ne protège pas spécifiquement l'assujetti qui a agi de bonne foi en appliquant le régime de la marge. Une telle protection ne peut donc être envisagée que dans le cadre d'une procédure distincte de remise gracieuse.

Les deux procédures diffèrent par leur objet et leur fonctionnement. Au cours de la procédure d'imposition, l'administration fiscale établit d'office les faits pertinents et prend en considération toutes les circonstances affectant l'affaire, y compris celles favorables à l'assujetti. En revanche, la procédure de remise gracieuse est généralement engagée par l'assujetti, qui doit exposer les motifs de la remise. L'administration fiscale exerce alors son pouvoir d'appréciation et rend une décision administrative distincte sur le point de savoir si des considérations d'équité justifient une remise.

La Cour des finances a relevé que, si le droit allemand permet de combiner la procédure d'imposition et celle de remise gracieuse, la pratique habituelle consiste à déterminer d'abord la dette de TVA de l'assujetti, puis à examiner séparément toute demande de remise gracieuse. Doutant de la compatibilité de cette pratique avec la directive TVA, la Cour fédérale des finances a sursis à statuer et saisi la CJUE d'une question préjudicielle.

Principales questions du renvoi préjudiciel

La question essentielle était de savoir si la bonne foi d'un revendeur peut être examinée au cours de la procédure ordinaire d'imposition de la TVA, ou uniquement dans le cadre d'une procédure distincte de remise gracieuse. Formellement, la Cour fédérale des finances a demandé si l'article 314 de la directive TVA, lu à la lumière du principe d'effectivité, s'oppose à une pratique nationale selon laquelle la bonne foi d'un revendeur quant à l'application correcte, par son fournisseur, du régime de la marge ne peut être examinée que dans le cadre d'une procédure distincte de remise gracieuse.

Article applicable de la directive TVA

La CJUE a analysé et interprété les articles 313 à 315 de la directive TVA, qui instituent le régime particulier de TVA dit régime de la marge, applicable aux reventes éligibles de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection et d'antiquité.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

S'agissant des règles et de la réglementation nationales en matière de TVA, la CJUE a présenté l'article 25a de l'UStG, qui fixe les règles nationales d'application du régime de la marge, comme l'une des dispositions clés de cette affaire. Elle a en outre interprété les articles 63 et 227 du code fiscal allemand (Abgabenordnung, AO), qui prévoient des mécanismes distincts de remise gracieuse de l'impôt.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire importe aux assujettis car elle précise dans quelle mesure ils peuvent se fier au traitement TVA retenu par leurs fournisseurs au titre du régime de la marge, traitement qu'ils ne peuvent généralement pas vérifier eux-mêmes. Si le traitement du fournisseur se révèle erroné, le revendeur peut faire l'objet d'un redressement sur le prix de vente total plutôt que sur la marge, soit une charge de TVA bien plus lourde.

La question centrale est de savoir si la confiance légitime d'un assujetti de bonne foi peut être prise en compte lors de la procédure ordinaire d'imposition de la TVA, ou uniquement dans le cadre d'une procédure distincte et discrétionnaire de remise gracieuse que l'assujetti doit engager et justifier. Cela touche à la sécurité juridique, à la charge de la preuve ainsi qu'au coût et à la rapidité de l'obtention d'une solution. Elle met également à l'épreuve le principe d'effectivité du droit de l'UE, ce qui la rend pertinente pour toute entreprise tributaire des factures de ses fournisseurs.

Analyse des conclusions de la Cour

Recevabilité

Avant de répondre, la CJUE devait déterminer si la demande était recevable. Le gouvernement allemand soutenait que la CJUE n'avait pas à répondre, les montres étant neuves et non des biens d'occasion. La CJUE a relevé que le caractère éventuellement neuf des montres ne rendait pas, à lui seul, la question irrecevable, et que l'interprétation du droit de l'UE était nécessaire à la résolution du litige. Elle a donc jugé la demande recevable et a procédé à l'examen de la question.

Le régime de la marge et la bonne foi

La CJUE a d'abord rappelé que le régime de la marge est un régime particulier de TVA qui déroge aux règles générales de TVA établies par la directive TVA. Il s'applique aux reventes éligibles de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection et d'antiquité.

En vertu des articles 314 et 315, un revendeur éligible ne peut calculer la TVA que sur la marge bénéficiaire réalisée lors de la revente de biens éligibles acquis auprès de l'une des catégories de fournisseurs visées. La marge bénéficiaire correspond à la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, diminuée de la TVA comprise dans cette marge.

L'article 314 précise à la fois les catégories de biens éligibles au régime et les types de fournisseurs auprès desquels ces biens doivent être acquis. Une caractéristique essentielle des fournisseurs est qu'ils n'ont pas pu déduire la TVA acquittée en amont sur leur achat des biens, de sorte que le coût de la TVA a finalement été supporté par eux.

Dans le cas de X, les factures émises par ses fournisseurs indiquaient que le régime de la marge s'appliquait. Toutefois, à la suite d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale allemande a conclu que les fournisseurs n'étaient pas en droit d'appliquer le régime aux montres en cause. Elle a donc estimé que X ne pouvait pas non plus recourir au régime, les conditions requises n'étant pas remplies.

En règle générale, les administrations fiscales et les juridictions nationales doivent, en principe, refuser à un assujetti le droit d'appliquer le régime de la marge lorsque les conditions ne sont pas réunies. Il en va ainsi même si le fournisseur a déjà appliqué le régime à sa vente au revendeur. Cela est conforme au principe établi selon lequel le refus du régime est particulièrement justifié lorsque des éléments objectifs démontrent que l'invocation du régime par l'assujetti relève de la fraude ou de l'abus.

Plus largement, cela traduit un principe applicable dans toute l'UE selon lequel les assujettis ne peuvent invoquer les droits conférés par le droit de l'UE pour justifier un comportement frauduleux ou abusif.

Selon une jurisprudence constante, le droit d'appliquer le régime de la marge peut être refusé à un assujetti non seulement lorsqu'il commet lui-même une fraude à la TVA, mais aussi lorsqu'il savait ou aurait dû savoir que son opération était liée à une fraude à la TVA commise par son fournisseur ou par une autre entreprise située en amont ou en aval de la chaîne d'approvisionnement.

Néanmoins, l'administration fiscale ne peut pas exiger automatiquement des revendeurs qu'ils vérifient si leurs fournisseurs ont correctement rempli leurs obligations en matière de TVA, déclaré et acquitté la taxe appropriée ou satisfait à chacune des conditions d'application du régime de la marge. Elle ne peut pas non plus, de manière générale, exiger d'eux qu'ils obtiennent des documents prouvant l'absence d'irrégularités ou de fraude en amont de la chaîne d'approvisionnement.

En définitive, l'article 314 protège le revendeur qui reçoit une facture indiquant que le régime de la marge s'applique, même si un contrôle fiscal ultérieur établit que le fournisseur a appliqué le régime à tort. Le régime ne peut être refusé au revendeur au seul motif de l'erreur du fournisseur. Il existe toutefois une exception importante. L'administration fiscale peut refuser au revendeur le bénéfice du régime si elle établit que celui-ci n'a pas agi de bonne foi ou n'a pas pris toutes les mesures raisonnables à sa disposition pour s'assurer que l'opération n'était pas liée à une fraude à la TVA.

Autonomie procédurale et effectivité

Si la directive TVA autorise les États membres de l'UE à prendre des mesures pour garantir l'application correcte du régime de la marge et prévenir la fraude à la TVA, elle ne prescrit pas précisément quelles mesures de fond les autorités nationales doivent adopter pour atteindre ces objectifs. Lorsque la législation de l'UE n'établit pas de règles spécifiques, les États membres disposent d'une autonomie procédurale pour déterminer quelles autorités sont chargées de lutter contre la fraude à la TVA et comment les assujettis peuvent faire valoir les droits qu'ils tirent du droit de l'UE.

Ce faisant, les États membres de l'UE doivent respecter deux principes fondamentaux. Le principe d'équivalence exige que les règles de procédure nationales régissant les droits tirés du droit de l'UE ne soient pas moins favorables que celles régissant des situations comparables de nature interne. Le principe d'effectivité exige que les règles nationales ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par le droit de l'UE.

La CJUE a relevé qu'il appartient à la Cour fédérale des finances d'apprécier si les procédures nationales en cause respectent ces principes, en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'affaire. La CJUE a néanmoins fourni des indications pour aider la juridiction nationale à procéder à cette appréciation.

Apprécier le respect du principe d'effectivité suppose d'examiner la manière dont une règle de procédure nationale fonctionne en pratique. Il ne suffit pas d'examiner la règle isolément. La juridiction doit au contraire tenir compte de sa place dans l'ensemble de la procédure, du déroulement de celle-ci devant les autorités nationales et des circonstances particulières de l'affaire. Peuvent notamment entrer en ligne de compte la protection des droits de la défense des assujettis, la sécurité juridique et le bon déroulement de la procédure.

Inconvénients pratiques de la procédure distincte

Dans le cas de X, la Cour fédérale des finances a recensé plusieurs inconvénients pour les assujettis contraints d'établir leur bonne foi dans le cadre d'une procédure distincte de remise gracieuse plutôt qu'au cours de la procédure ordinaire d'imposition de la TVA. Ces inconvénients comprennent des coûts supplémentaires, des procédures plus longues et des différences dans les exigences de présentation des preuves.

En outre, la Cour des finances a relevé que le droit allemand permet à l'administration fiscale de combiner la procédure d'imposition et celle de remise gracieuse au titre des dispositions nationales pertinentes, sans toutefois l'y obliger. Les deux procédures étant juridiquement indépendantes, les juridictions peuvent être tenues de rejeter le recours d'un assujetti contre l'imposition de la TVA alors même qu'il aurait pu bénéficier du régime de la marge si sa bonne foi avait été examinée et établie.

En conséquence, les assujettis peuvent devoir supporter les coûts de la contestation de l'imposition de la TVA, même s'ils obtiennent ultérieurement une remise dans le cadre de la procédure distincte de remise gracieuse.

S'agissant de la durée, la séparation des deux procédures peut allonger l'ensemble du processus de plusieurs années. L'administration fiscale peut attendre que les juridictions aient rendu une décision définitive sur l'imposition de la TVA, y compris sur un éventuel pourvoi devant la Cour fédérale des finances, avant d'examiner si les assujettis ont agi de bonne foi. Pendant cette période, les assujettis peuvent se trouver dans l'impossibilité d'obtenir une décision sur leur bonne foi ou d'exercer effectivement, dans un délai raisonnable, leur droit d'appliquer le régime de la marge.

S'agissant des règles régissant la charge de la preuve, la CJUE a affirmé que les assujettis ayant reçu une facture indiquant que le régime de la marge s'appliquait sont, en principe, en droit de recourir au régime, à moins que l'administration fiscale n'établisse qu'ils n'ont pas agi de bonne foi ou qu'ils n'ont pas pris toutes les mesures raisonnables à leur disposition pour s'assurer que l'opération n'était pas liée à une fraude à la TVA.

Décision finale de la Cour

La CJUE a dit pour droit que la directive TVA, interprétée à la lumière du principe d'effectivité, s'oppose à une pratique nationale qui empêche l'administration fiscale de prendre en compte la bonne foi d'un revendeur au cours de la procédure ordinaire d'imposition de la TVA et n'en permet l'examen que dans le cadre d'une procédure distincte de remise gracieuse.

Conclusion

Cette décision renforce l'équité procédurale dans l'administration fiscale au sein de l'UE. Les revendeurs qui reçoivent des factures indiquant que le régime de la marge s'applique peuvent désormais invoquer leur bonne foi directement dans le cadre de la procédure ordinaire d'imposition, sans attendre une procédure distincte et longue. En intégrant l'appréciation de la bonne foi au contrôle de TVA de droit commun, la CJUE fait gagner du temps et de l'argent aux assujettis, renforce la sécurité juridique et protège les entreprises qui se fient de bonne foi à la documentation de leurs fournisseurs.