Wenn Waren während eines grenzüberschreitenden Versands vorübergehend der zollamtlichen Überwachung entgehen, wer trägt dann die Kosten: der Beförderer oder die Steuerbehörden? In diesem Fall prüfte der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), ob Verfahrensfehler beim Transport von Elektronikwaren über EU-Grenzen automatisch eine Zollschuld begründen und einem Beförderer das Recht auf Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer versagen.

Hintergrund des Falls

DSV, ein dänisches Transport- und Logistikunternehmen, leitete 2007 und 2008 zwei externe gemeinschaftliche Versandverfahren ein, um 148 bzw. 703 Packstücke mit Elektronikwaren vom Freihafen Kopenhagen in Dänemark nach Jönköping in Schweden zu befördern. Die dänischen Zollbehörden überließen die Waren ohne körperliche Prüfung und setzten Fristen für ihre Gestellung bei der Bestimmungszollstelle.

In beiden Fällen verweigerte der Empfänger in Jönköping die Annahme der Waren. DSV brachte die Sendungen daher nach Kopenhagen zurück, ohne sie den Zollbehörden an einem der beiden Orte zu gestellen und ohne die ursprünglichen Versandverfahren förmlich zu beenden.

Das Unternehmen machte geltend, dass dieselben 148 und 703 Packstücke später zusammen mit weiteren Elektronikwaren in neue Sendungen nach Jönköping aufgenommen worden seien. Für diese zweiten Sendungen, die 573 bzw. 939 Packstücke umfassten, wurden neue Versandverfahren und Dokumente ausgestellt. Beide neuen Versandverfahren wurden ordnungsgemäß erledigt.

Das dänische Steuerministerium bestritt jedoch die Darstellung von DSV, dass die von den ursprünglichen Versandverfahren erfassten Packstücke auch in den späteren Sendungen enthalten gewesen seien. Die zentrale Frage war daher, ob die ursprünglichen Waren im Rahmen der zweiten Versandverfahren befördert wurden, obwohl die ersten Verfahren nicht förmlich erledigt worden waren.

Die dänische Steuer- und Zollbehörde verlangte von DSV die Zahlung von Zöllen für jedes der beiden ursprünglichen Versandverfahren, die nicht förmlich erledigt worden waren. Die Forderungen stützten sich in erster Linie auf Artikel 203 des Zollkodex, das unrechtmäßige Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung, und hilfsweise auf Artikel 204, die Nichterfüllung zollrechtlicher Pflichten. Die Behörde forderte zudem die Einfuhrumsatzsteuer auf die Waren nach der einschlägigen Vorschrift des dänischen Zollrechts.

Das Unternehmen zahlte die Einfuhrumsatzsteuer, doch der Vorsteuerabzug wurde ihm versagt. DSV focht diese Entscheidungen daher an, und der Rechtsstreit wurde vor das östliche Berufungsgericht (Østre Landsret) in Dänemark gebracht. Das Gericht setzte das Verfahren in der Folge aus und legte dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung über die Auslegung der anwendbaren EU-Zoll- und Mehrwertsteuervorschriften vor.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das östliche Berufungsgericht (Østre Landsret) legte dem EuGH vier Fragen vor. Die erste Frage betraf, ob die Waren im Sinne von Artikel 203(1) des Zollkodex der zollamtlichen Überwachung entzogen worden waren, was eine Zollschuld auslösen könnte. Das Gericht wollte wissen, ob das Ergebnis davon abhänge, ob die nach Kopenhagen zurückgebrachten Waren dieselben seien, die später im Rahmen neuer Versandverfahren nach Schweden versandt wurden, oder ob ihre Nämlichkeit nicht festgestellt werden könne.

Die zweite Frage betraf Artikel 204 des Zollkodex und ob eine Zollschuld aus der Nichterfüllung der mit den ursprünglichen Versandverfahren verbundenen Pflichten entstanden war. Mit der dritten Frage befasste sich das dänische Gericht mit Artikel 859 der Durchführungsverordnung und wollte wissen, ob der behauptete Verstoß als Verfehlung behandelt werden könne, die sich nicht wirklich auf das ordnungsgemäße Funktionieren des Zollverfahrens ausgewirkt habe, sodass möglicherweise keine Zollschuld entstehe.

Die vierte Frage betraf die Abzugsfähigkeit der Einfuhrumsatzsteuer nach Artikel 168(e) der Mehrwertsteuerrichtlinie. Konkret ging es darum, ob Dänemark DSV den Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer versagen durfte, obwohl DSV diese Steuer als der für Beförderung und Zollformalitäten verantwortliche Beförderer in Rechnung gestellt worden war, obwohl es weder Einführer noch Eigentümer der Waren war.

Einschlägige Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Zur Beantwortung dieser Frage legte der EuGH die Artikel 168 und 201 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie aus. Darüber hinaus wies der EuGH auf die Bedeutung der Artikel 37, 92, 96(1), 203 und 204(1) des EU-Zollkodex sowie der Artikel 256 und 859 der Durchführungsverordnung hin.

Nationale Umsatzsteuervorschriften Dänemarks

Der EuGH führte Artikel 39(1) des dänischen Zollgesetzes und Artikel 37 des Umsatzsteuergesetzes als für die Entscheidung dieses Falls maßgeblichste Vorschriften an.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Beförderer und Spediteure treten in Versandverfahren häufig als Hauptverpflichtete auf, sodass sich die Zollbehörden bei Problemen zuerst an sie wenden, obwohl ihnen die Waren nicht gehören. Alltägliche Vorfälle wie verweigerte Lieferungen oder gebündelte Frachten können Jahre später zu hohen Zoll- und Umsatzsteuerforderungen führen. Der Fall ist ein nützlicher Anhaltspunkt für Risikobewertungen und Vertragsbedingungen.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Lag eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung vor?

Zur ersten Frage prüfte der EuGH zwei mögliche Szenarien: erstens, dass festgestellt werden kann, dass dieselben Waren später im Rahmen eines zweiten, ordnungsgemäß erledigten Versandverfahrens an ihren Bestimmungsort befördert wurden; und zweitens, dass nicht nachgewiesen werden kann, dass die vom ersten und zweiten Versandverfahren erfassten Waren identisch waren.

In seiner Analyse betonte der EuGH, dass die Artikel 203 und 204 des Zollkodex unterschiedliche Sachverhalte regeln. Artikel 203 greift, wenn Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Artikel 204 betrifft hingegen die Nichterfüllung zollrechtlicher Pflichten oder die Nichteinhaltung der Voraussetzungen eines Zollverfahrens, die nicht dazu führen, dass die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Artikel 204 ist daher nur anwendbar, wenn die Umstände nicht in den Anwendungsbereich von Artikel 203 fallen.

Die Feststellung, ob eine Zollschuld nach Artikel 203 oder Artikel 204 des Zollkodex entsteht, erfordert daher eine Prüfung in mehreren Schritten. Zunächst ist festzustellen, ob die Waren im Sinne von Artikel 203(1) unrechtmäßig der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden. Nur wenn keine solche Entziehung vorliegt, kann Artikel 204 als mögliche Grundlage für die Zollschuld in Betracht gezogen werden.

In diesem Sinne stellte der EuGH klar, dass die Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung jede Handlung oder Unterlassung erfasst, die die zuständigen Zollbehörden, sei es auch nur vorübergehend, daran hindert, Zugang zu den unter zollamtlicher Überwachung stehenden Waren zu erhalten und die erforderlichen Prüfungen und Kontrollen durchzuführen. Folglich kann eine Zollschuld nach Artikel 203 selbst dann entstehen, wenn die Waren den Zollbehörden nur für kurze Zeit nicht zugänglich sind.

Konnte nicht festgestellt werden, dass die im Rahmen des ersten und des zweiten Versandverfahrens beförderten Waren dieselben waren, so waren die Voraussetzungen für eine Zollschuld erfüllt. War hingegen festgestellt, dass die Waren identisch waren und sie bei der zweiten Versendung letztlich der Bestimmungszollstelle gestellt wurden, stellten die Umstände nicht automatisch eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung dar.

Der EuGH erläuterte, dass die Waren bei ihrer Rückkehr nach Kopenhagen weiterhin dem ursprünglichen Versandverfahren unterlagen, weil das erste Versandverfahren nicht förmlich erledigt und die zollrechtliche Bestimmung sowie das Verfahren der Waren nicht offiziell geändert worden waren. Die zollamtliche Überwachung während des Versands erfolgt naturgemäß aus der Ferne: Die Behörden können die Waren nicht in jedem Augenblick verfolgen. Waren, die sich vorübergehend dem unmittelbaren Zugriff der Behörden entziehen, sind daher nicht zwangsläufig unrechtmäßig der Überwachung entzogen worden.

Der EuGH ergänzte, dass die zollamtliche Überwachung nicht automatisch beeinträchtigt wird, wenn Waren nicht bei der Bestimmungszollstelle oder der Zollstelle eines Freihafens gestellt werden, sofern alle übrigen Voraussetzungen des Versandverfahrens erfüllt sind. Unter solchen Umständen bleiben die Waren von einem zugelassenen Versandverfahren und den entsprechenden Versandpapieren erfasst, sodass die Zollbehörden Zugang zu ihnen haben und sie prüfen können.

Verspätete Gestellung und geringfügige Verfehlungen

Angesichts seiner Antwort auf die erste Frage entschied der EuGH, dass die zweite und die dritte Frage nur dann zu prüfen seien, wenn festgestellt werden könne, dass die im Rahmen des ersten und des zweiten Versandverfahrens beförderten Waren identisch seien. Der EuGH prüfte die zweite und die dritte Frage gemeinsam und konzentrierte sich darauf, ob die verspätete Gestellung von Waren im Rahmen eines zweiten Versandverfahrens, wenn diese Waren ursprünglich in ein erstes Versandverfahren überführt worden waren, eine Nichterfüllung zollrechtlicher Pflichten darstellte, die eine Zollschuld begründet.

Hierzu stellte der EuGH fest, dass die Überschreitung der Frist für die Gestellung der Waren bei der Bestimmungszollstelle grundsätzlich eine Nichterfüllung einer Pflicht aus dem Versandverfahren darstellt und daher eine Zollschuld begründen kann. Zudem hob der EuGH eine Ausnahme nach Artikel 356(3) der Durchführungsverordnung hervor.

Nach dieser Ausnahme gilt die Frist als eingehalten, wenn die Waren wegen Umständen, die außerhalb der Kontrolle des Beförderers oder des Hauptverpflichteten liegen, nach Fristablauf gestellt werden und diese Umstände der Bestimmungszollstelle hinreichend erläutert werden. Es ist jedoch Sache des dänischen Gerichts, festzustellen, ob die Umstände von DSV diese Voraussetzungen erfüllten.

Der EuGH prüfte sodann, ob die Nichteinhaltung des ursprünglichen Versandverfahrens als Verfehlung angesehen werden könne, die sich nicht wirklich auf das ordnungsgemäße Funktionieren des Zollverfahrens ausgewirkt habe, sodass keine Zollschuld nach Artikel 204 des Zollkodex entstehe.

Nach den einschlägigen Vorschriften, einschließlich Artikel 859 der Durchführungsverordnung, müssen die zur Bereinigung der Lage der Waren erforderlichen Förmlichkeiten nachträglich erfüllt werden, und die Waren müssen unverändert bei der Bestimmungszollstelle gestellt worden sein. Die dänische Regierung machte geltend, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt seien, weil die Waren zunächst nicht dem Zoll gestellt und vor Einleitung eines neuen Versandverfahrens mit anderen Waren vermischt worden seien.

Daher entschied der EuGH, dass die maßgeblichen Voraussetzungen des Artikels 859 der Durchführungsverordnung erfüllt wären, wenn festgestellt werden könne, dass die im Rahmen des ersten und des zweiten Versandverfahrens beförderten Waren identisch seien und das zweite Verfahren ordnungsgemäß erledigt worden sei.

Der Umstand, dass das erste Versandverfahren nicht ordnungsgemäß erledigt worden war, stand der nachträglichen Erfüllung der zur Bereinigung der Lage der Waren erforderlichen Förmlichkeiten für sich genommen nicht entgegen. Zudem waren die Waren letztlich unverändert bei der Bestimmungszollstelle gestellt worden.

Eine weitere Voraussetzung bleibt bestehen. Nach Artikel 859(2)(c) müssen die Waren, wenn die Frist überschritten wurde und Artikel 356(3) nicht anwendbar ist, gleichwohl innerhalb einer angemessenen Frist gestellt worden sein. Das nationale Gericht muss entscheiden, ob DSV diese Voraussetzung erfüllt hat.

Kann ein Beförderer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen?

Das Recht auf Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer besteht nur, wenn die eingeführten Waren für die eigenen steuerpflichtigen Umsätze des Steuerpflichtigen verwendet werden. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Kosten der Waren oder der Eingangsleistungen Bestandteil des Preises bestimmter steuerpflichtiger Umsätze oder der allgemeinen Gemeinkosten des Steuerpflichtigen sind.

Im vorliegenden Fall war der Wert der beförderten Waren nicht in den von DSV berechneten Beförderungspreisen enthalten. Da DSV nur für die Beförderung der Waren bezahlt wurde und diese weder kaufte noch weiterverkaufte, bestand kein Zusammenhang zwischen den eingeführten Waren und den steuerpflichtigen Umsätzen von DSV.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

Der EuGH entschied, dass keine Zollschuld automatisch entsteht, wenn Waren nach einem gescheiterten Zustellversuch ohne Gestellung beim Zoll an den Abgangshafen zurückgebracht werden, sofern festgestellt werden kann, dass dieselben Waren anschließend im Rahmen eines zweiten, ordnungsgemäß erledigten externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens an ihren Bestimmungsort befördert wurden. Kann die Nämlichkeit der Waren nicht festgestellt werden, entsteht eine Zollschuld nach Artikel 203 des Zollkodex.

Darüber hinaus stellt die verspätete Gestellung von Waren bei der Bestimmungszollstelle im Rahmen eines zweiten Versandverfahrens grundsätzlich eine Nichterfüllung von Pflichten nach Artikel 204 dar, die eine Zollschuld begründen kann. Die Zollschuld kann jedoch vermieden werden, wenn die Voraussetzungen des Artikels 356(3) oder der einschlägigen Bestimmungen des Artikels 859 der Durchführungsverordnung erfüllt sind. Das nationale Gericht muss feststellen, ob diese Ausnahmen unter den Umständen des Falls anwendbar sind.

Schließlich steht Artikel 168(e) der Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung nicht entgegen, die den Vorsteuerabzug der von einem Beförderer gezahlten Einfuhrumsatzsteuer versagt, wenn dieser weder Einführer noch Eigentümer der Waren ist und sich seine Rolle auf die Erbringung steuerpflichtiger Beförderungs- und Zollabwicklungsleistungen beschränkt. Dies liegt daran, dass der Wert der eingeführten Waren nicht in die Kosten der steuerpflichtigen Beförderungsleistungen des Beförderers eingeht, sodass der erforderliche Zusammenhang zwischen den eingeführten Waren und seinen steuerpflichtigen Umsätzen nicht besteht.

Fazit

Das Urteil zeigt, wie streng das EU-Zollrecht in der Praxis ist. Verwaltungstechnische Unregelmäßigkeiten begründen nicht automatisch eine zollrechtliche Haftung, wenn die Waren letztlich unverändert und im Rahmen eines gültigen Verfahrens ihren Bestimmungsort erreichen. Dennoch bleibt die nicht ordnungsgemäße Erledigung der Versandförmlichkeiten ein erhebliches rechtliches Risiko und kann entscheidend sein, wenn die Nämlichkeit der Waren nicht nachgewiesen werden kann.

Das Urteil bestätigt zudem, dass Transportdienstleister die Einfuhrumsatzsteuer nicht erstattet bekommen können, wenn ihnen die Waren nicht gehören. Logistikunternehmen sollten daher jedes Versandverfahren ordnungsgemäß abschließen, Aufzeichnungen führen, mit denen sich die Nämlichkeit der Waren nachweisen lässt, und ihre Geschäftsverträge so gestalten, dass Einfuhrumsatzsteuer und Zollabgaben nicht zu nicht erstattungsfähigen Kosten werden.