En un caso muy reciente surgió una controversia tributaria relativa a una Decisión de la Inspección mediante la cual se liquidó al demandante y se le ordenó pagar impuestos especiales, intereses de demora sobre dichos impuestos y una sanción en materia de impuestos especiales al presupuesto estatal, después de que la administración tributaria determinara que se había dispuesto del gasóleo sujeto al régimen de pago diferido de impuestos especiales (en adelante, AMLAR) desde el buque (retirado y utilizado para fines no especificados).

Cómo identificó la administración tributaria la disposición de combustible no contabilizado

La administración tributaria estableció, sobre la base de los datos del Sistema de Información de Impuestos Especiales (AIS) y del diario AAP, que no se habían emitido documentos de cálculo de impuestos especiales (DAA) para este gasóleo; por lo tanto, el demandante no había pagado impuestos especiales sobre el mismo. Tampoco se había emitido ningún e-AD para este gasóleo; por lo tanto, no se aplicó AMLAR en el momento de la disposición.

En el recurso, el demandante alegó que la empresa suministraba combustible como provisiones de a bordo para buques internacionales; por lo tanto, resultaban pertinentes para este tipo de combustible las disposiciones de los Indicadores Obligatorios de Calidad de los Productos Petrolíferos, Biocarburantes y Combustibles Líquidos Utilizados en la República de Lituania, aprobados por la Orden n.º 1-348/D1-1014/3-742, de 22 de diciembre de 2010, del Ministro de Energía de la República de Lituania, el Ministro de Medio Ambiente de la República de Lituania y el Ministro de Transporte y Comunicaciones de la República de Lituania.

El demandante subrayó en particular que no estaba claro sobre qué base legal el Laboratorio de Aduanas, al clasificar los códigos NC del combustible marino, aplicó el RRME en lugar del parámetro pertinente, el azufre, y cómo, en tal caso, el código NC aplicado de forma ilegal e incorrecta podía considerarse una base válida para el cálculo de los impuestos especiales.

Por qué fracasó el argumento del demandante sobre los indicadores de calidad

El tribunal de apelación, en su composición colegiada, subrayó que este caso administrativo era un caso tributario en el que se examinaba la validez y la legalidad de las decisiones de la Inspección Tributaria del Estado (VMI) y de la Comisión de Controversias Tributarias (MGK). Los Indicadores de Calidad a los que se refería el demandante se aplican para evaluar la calidad del combustible desde la perspectiva de la contaminación y la protección del medio ambiente, no para identificar el combustible a efectos fiscales. En otras palabras, los argumentos del demandante relativos a la aplicación de los Indicadores de Calidad y a la determinación del parámetro del azufre no eran jurídicamente pertinentes en este caso administrativo.

El papel de los códigos NC y de los hallazgos del Laboratorio de Aduanas en los casos de impuestos especiales

El LVAT señaló que la administración tributaria estableció, sobre la base de los datos del Sistema de Información de Impuestos Especiales, los datos del diario AAP llevado por la empresa y los datos de los documentos de adquisición presentados al sistema i.SAF-T durante la auditoría fiscal, que se había introducido gasóleo en el buque cisterna de la empresa y se había retirado de él. Según los registros contables de la empresa y el diario AAP, al final del período solo se almacenaba en el depósito de impuestos especiales (AAPS) gasóleo con los códigos NC 2710 19 47 y 2710 19 43. Por lo tanto, las circunstancias establecidas por la administración tributaria, a saber, que los parámetros de calidad del gasóleo almacenado en los tanques de combustible del demandante diferían de los parámetros de calidad especificados en los documentos de adquisición de gasóleo presentados por el demandante a la administración tributaria, constituían fundamentos suficientes para concluir que el gasóleo con el código NC 2710 20 16 no era el mismo combustible que el demandante había adquirido según los datos enumerados en el Sistema de Información de Impuestos Especiales, el diario AAP y los documentos de adquisición.

Así pues, en opinión del LVAT, sobre la base de todas las pruebas recabadas en el caso, puede concluirse que la administración tributaria llegó a una conclusión fundamentada de que se había dispuesto del gasóleo con el código NC 2710 19 47, al que se aplicaba AMLAR, desde el buque (retirado y utilizado para fines no especificados) sin que se emitieran los documentos DAA y e-AD y sin que se pagaran los impuestos especiales.

Carga de la prueba en virtud del artículo 67, apartado 2, de la Ley de Administración Tributaria

En el caso administrativo examinado, el demandante, al afirmar que el azufre era el parámetro de calidad más importante del combustible marino, no refutó las circunstancias establecidas por la administración tributaria ni demostró que el gasóleo mezclado con biodiésel, con el código NC 2710 20 16, almacenado en los tanques de combustible del demandante, fuera el mismo gasóleo especificado en los propios documentos de adquisición del demandante.

Por el contrario, el demandante no impugnó los datos del Laboratorio de Aduanas ni aportó datos fácticos o pruebas que refutaran las circunstancias establecidas por la administración tributaria, como exige el artículo 67, apartado 2, de la Ley de Administración Tributaria, sino que se limitó a presentar argumentos declarativos. Por lo tanto, debe considerarse que la administración tributaria fundamentó los importes a pagar calculados para el demandante, y que el demandante no los refutó.

Liquidación tributaria en virtud del artículo 70 de la Ley de Administración Tributaria

Además, cabe señalar que la jurisprudencia del LVAT también incluye casos en los que los impuestos especiales se calculan con arreglo a las disposiciones del artículo 70 de la Ley de Administración Tributaria. En uno de esos casos, la controversia se refería a impuestos especiales calculados adicionalmente e importes conexos después de que un agricultor utilizara gasóleo para fines distintos de la producción de productos agrícolas.

El LVAT sostuvo que los cálculos realizados conforme al modelo económico elaborado por la administración tributaria demostraban que el combustible destinado a la calefacción no se había utilizado para operaciones agrícolas relacionadas con el secado de productos agrícolas, contrariamente a lo alegado por el demandante, que había adquirido el combustible en condiciones preferentes.

Es la entidad económica, y no la administración tributaria, quien debe probar que el combustible se utilizó para el fin previsto. Cómo y de qué manera introdujo el demandante en el mercado el combustible adquirido en condiciones preferentes no era objeto de aquel caso.

En su resolución, el LVAT subrayó que, aunque el artículo 70, apartado 1, de la Ley de Administración Tributaria no dispone expresamente (en términos claros; directamente) que los impuestos puedan calcularse según la estimación de la administración tributaria cuando el valor de los bienes adquiridos por el contribuyente y/o los gastos personales del contribuyente durante el período pertinente superen los ingresos declarados, tales casos entran, no obstante, en el ámbito de la regulación legal establecida en el artículo 70, apartado 1, de la Ley de Administración Tributaria.

Prueba de los ingresos del contribuyente en controversias sobre transacciones civiles

El LVAT también ha subrayado que, en lo que respecta a la valoración de la prueba en casos de una categoría análoga (en los que la realidad de los ingresos percibidos por el contribuyente se prueba o se fundamenta sobre la base de diversas transacciones civiles), el LVAT ha explicado en su jurisprudencia (por ejemplo, en su resolución de 15 de marzo de 2007, en el caso administrativo n.º A17-301/2007, y en su resolución de 28 de marzo de 2019, en el caso administrativo n.º eA-437-502/2019) que el objeto de la prueba en tales casos es si las sumas de dinero fueron efectivamente transferidas al contribuyente, es decir, si se percibieron ingresos.

Requisitos de la prueba directa (órdenes de pago, testimonio de testigos)

Estas circunstancias deben probarse mediante prueba directa de la que pueda extraerse una conclusión inequívoca sobre las circunstancias que constituyen el objeto de la prueba (por ejemplo, órdenes de pago que confirmen el movimiento de fondos; explicaciones de las personas de las que supuestamente se percibieron los ingresos sobre si los fondos fueron o no transferidos; y el testimonio de otros testigos que puedan confirmar o refutar la transferencia de fondos).

El papel limitado de la prueba indirecta en la fundamentación de los ingresos

La ley tampoco prohíbe la prueba mediante prueba indirecta, es decir, prueba que está relacionada de varias maneras posibles con las circunstancias que constituyen el objeto de la prueba (por ejemplo, prueba de los fondos que pudieron estar a disposición de la persona de la que pudieron percibirse los ingresos; prueba relativa a las circunstancias del uso de los fondos percibidos, etcétera).

En casos de este tipo, la conclusión de que el contribuyente no ha fundamentado los ingresos no debe extraerse únicamente sobre la base de prueba indirecta (por ejemplo, prueba de que el prestamista no tenía ingresos lícitos). No obstante, en todo caso, el tribunal valora la prueba según su convicción íntima, de conformidad con la ley y los criterios de justicia y razonabilidad (artículo 56, apartado 7, de la Ley de Procedimiento Administrativo), y la prueba indirecta puede ser útil para confirmar o refutar las conclusiones formuladas sobre la base de la prueba directa.

Así pues, es razonable considerar que estas interpretaciones del LVAT son pertinentes no solo al calcular los impuestos especiales, sino también al evaluar en general las obligaciones tributarias y el cálculo de otros impuestos.