Explicación de la sentencia del TJUE sobre la deducción del IVA en el caso Randstad España

El 12 de marzo de 2026, el TJUE dictó su sentencia en el asunto Randstad España (C-515/24), en la que abordaba una cuestión relativa al IVA aparentemente sencilla, pero de gran importancia estructural: ¿puede un Estado miembro introducir una restricción a la deducción del IVA soportado en el mismo momento en que se adhiere a la Unión Europea y seguir amparándose en la cláusula de statu quo del artículo 176 de la Directiva del IVA?

A primera vista, esto parece difícil de conciliar con la lógica de una cláusula de statu quo, que tradicionalmente se entiende como una forma de preservar las limitaciones existentes más que de permitir otras nuevas. Sin embargo, el caso se vuelve más matizado si se tiene en cuenta que España no aplicaba un sistema de IVA antes de su adhesión. El Tribunal adopta finalmente un enfoque pragmático que desplaza el foco de atención del momento formal hacia la realidad económica.

Hechos y circunstancias

El asunto tiene su origen en las actividades de Randstad España, un sujeto pasivo que, entre 2009 y 2011, adquirió entradas para diversos eventos de ocio, entre ellos partidos de fútbol, paquetes de hospitalidad de Fórmula 1 y excursiones organizadas. Estas entradas se proporcionaron gratuitamente a los clientes como parte del mantenimiento y el fortalecimiento de las relaciones comerciales. Aunque se suministraron a título gratuito, el gasto se incurrió claramente en el contexto de la actividad económica de Randstad y tenía por objeto generar un volumen de negocios imponible futuro. Sobre esa base, Randstad dedujo el IVA soportado sobre los costes correspondientes.

Tras una inspección fiscal, las autoridades fiscales españolas denegaron la deducción en su totalidad. Se basaron en el artículo 96 de la Ley del IVA española, que excluye la recuperación del IVA soportado en los gastos de representación y en los bienes o servicios utilizados para mostrar agradecimiento a clientes, empleados o terceros. La legislación adopta así un enfoque categórico: incluso cuando dichos costes tienen una finalidad comercial, se consideran no deducibles a efectos del IVA.

Randstad impugnó las liquidaciones, pero sin éxito en la vía administrativa y ante la Audiencia Nacional. El Tribunal Supremo español, al considerar que el asunto planteaba cuestiones sobre la interpretación de la legislación de la UE en materia de IVA, decidió remitir dichas cuestiones al TJUE para que se pronunciara con carácter prejudicial.

El litigio

El litigio ante el Tribunal se centra en el alcance del derecho a deducción y en los límites impuestos por el artículo 176 de la Directiva del IVA.

Randstad se basa en el principio de neutralidad del IVA, alegando que los gastos incurridos a efectos de actividades imponibles deberían, en principio, dar lugar a un derecho de deducción. En su opinión, el hecho de que las entradas se proporcionaran gratuitamente a los clientes no rompe el vínculo con su actividad económica, ya que dichos gastos son un medio habitual de generar negocio.

Más fundamentalmente, Randstad impugna la aplicabilidad de la cláusula de standstill. Dado que España no aplicaba un sistema de IVA con derecho a deducción antes de su adhesión a la Unión Europea, no existía, según Randstad, ninguna restricción preexistente que pudiera «mantenerse». Por lo tanto, las normas españolas deben considerarse como una introducción de una nueva limitación al derecho a deducción, lo que no está permitido por el Derecho de la Unión.

El Gobierno español adopta un enfoque diferente, centrándose en el marco legislativo vigente en el momento de la adhesión. Destaca que la restricción a la deducción ya se había adoptado en la legislación nacional en 1985, aunque no entrara en vigor hasta el 1 de enero de 1986. Desde esa perspectiva, la restricción formaba parte de la situación jurídica en el momento de la adhesión y, por lo tanto, puede mantenerse en virtud de la cláusula de statu quo del artículo 176.

La controversia se cristaliza, por tanto, en una cuestión clave: si una restricción a la deducción del IVA soportado puede calificarse como una «exclusión existente» en virtud de la cláusula de statu quo cuando entra en vigor en el momento de la adhesión, en un Estado miembro que anteriormente no contaba con un sistema de deducción del IVA.

Marco jurídico

El punto de partida es el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, que establece el principio fundamental de que un sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para operaciones sujetas al impuesto. Este derecho es una piedra angular del sistema del IVA y garantiza la neutralidad fiscal al evitar que el IVA se convierta en un coste para las empresas. Como se ha subrayado sistemáticamente en la jurisprudencia del Tribunal, el derecho a deducir forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.

Dicho principio queda matizado por el artículo 176 de la Directiva del IVA. Si bien el primer apartado establece que el Consejo debe determinar las categorías de gastos no deducibles, dicha armonización nunca se ha llevado a cabo. En consecuencia, el sistema sigue basándose en el segundo apartado, que contiene la cláusula de statu quo.

En virtud de dicha disposición, los Estados miembros pueden mantener las exclusiones del derecho a deducir el IVA soportado que estaban previstas en su legislación nacional en una fecha de referencia específica. Para Estados miembros como España, esa fecha de referencia es la fecha de adhesión a la Unión Europea. La cláusula funciona, por tanto, como un mecanismo transitorio, preservando las restricciones nacionales a falta de una armonización a escala de la UE.

Según jurisprudencia reiterada, la cláusula de statu quo debe interpretarse de manera estricta. No permite a los Estados miembros introducir nuevas exclusiones ni ampliar las existentes tras la adhesión, sino únicamente mantener el statu quo. La cuestión decisiva es, por tanto, si la medida nacional en cuestión constituye una continuación de una limitación existente o una ampliación de la misma.

Al mismo tiempo, el Tribunal reconoce que determinadas categorías de gastos, en particular los relacionados con los artículos de lujo, los diversiones y el entretenimiento, están estrechamente vinculadas al consumo privado.

Esto se refleja en la propia redacción del artículo 176, que se refiere explícitamente a dichos gastos. Las normas nacionales que excluyen la deducción de este tipo de gastos no son, por lo tanto, incompatibles en sí mismas con la Directiva del IVA, siempre que sean suficientemente específicas y se mantengan dentro de los límites de la cláusula de statu quo.

La sentencia del Tribunal

El Tribunal concluye que el artículo 176 de la Directiva del IVA no se opone a una normativa nacional que entre en vigor en la fecha de adhesión e introduzca una exclusión del derecho a deducir el IVA soportado por los gastos relacionados con el entretenimiento.

El razonamiento se basa en un cambio de perspectiva. En lugar de preguntarse si España introdujo una nueva restricción, el Tribunal examina si la situación general de los sujetos pasivos se deterioró como consecuencia de la adhesión.

Antes de la adhesión, España no disponía de un sistema de IVA y, por lo tanto, no ofrecía ningún derecho a deducir el IVA soportado. Tras la adhesión, se introdujo un derecho general a deducir, aunque sujeto a ciertas limitaciones. Desde esa perspectiva, el Tribunal considera que no hubo una ampliación de las restricciones. Por el contrario, los sujetos pasivos obtuvieron un derecho a deducir, aunque dicho derecho no fuera absoluto.

El Tribunal subraya además que los gastos de representación y de agasajo a clientes están estrechamente vinculados al consumo privado. Permitir la deducción en tales casos podría dar lugar a un consumo final no gravado, lo que iría en contra de la lógica del sistema del IVA. Esta consideración se ajusta a la propia redacción del artículo 176, que se refiere explícitamente a los gastos de lujo, diversión y entretenimiento como categorías en las que, en principio, debe excluirse la deducción.

Otro elemento importante en el razonamiento del Tribunal es la necesidad de garantizar la igualdad de trato entre los Estados miembros. Una interpretación estricta que excluyera a España de la posibilidad de acogerse a la cláusula de statu quo penalizaría de hecho a los Estados miembros que no aplicaban un sistema de IVA antes de la adhesión, al tiempo que permitiría a los Estados miembros más antiguos mantener restricciones comparables.

Por último, el Tribunal confirma que las normas españolas son suficientemente específicas y no suponen una exclusión general del derecho a deducción. También descarta la relevancia del tratamiento del impuesto sobre la renta, reiterando que el IVA y los impuestos directos persiguen objetivos fundamentalmente diferentes.

Implicaciones prácticas

La sentencia aporta una importante aclaración sobre el alcance de la cláusula de statu quo y apunta a una interpretación más flexible de lo que cabría esperar de la jurisprudencia anterior. El factor decisivo ya no es si una restricción existía formalmente antes de la adhesión, sino si el alcance global de la deducción se ha ampliado o restringido en términos económicos.

Para los contribuyentes, el resultado es menos favorable. La decisión refuerza la posición de larga data de que el IVA soportado en gastos de representación, hostelería y gastos relacionados con los clientes sigue siendo muy susceptible de ser denegado, incluso cuando dichos costes se hayan incurrido claramente en el contexto de actividades empresariales.

El caso también sirve para recordar que el principio de neutralidad del IVA tiene sus límites. Cuando los gastos están estrechamente relacionados con el consumo privado, el Tribunal está dispuesto a dar prioridad a la integridad estructural del sistema del IVA frente a una interpretación amplia de los derechos de deducción.

Conclusión

En el asunto Randstad España, el TJUE opta por una interpretación pragmática y orientada al sistema del artículo 176 de la Directiva del IVA. Al centrarse en la realidad económica en lugar de en el momento formal, el Tribunal permite a los Estados miembros acogerse a la cláusula de statu quo incluso cuando las restricciones entran en vigor en el momento de la adhesión.

La conclusión clave es que una restricción a la deducción del IVA soportado puede entrar en el ámbito de aplicación de la cláusula de statu quo siempre que no amplíe efectivamente el alcance de las limitaciones preexistentes y se mantenga coherente con la lógica del sistema del IVA. En la práctica, el mensaje es claro: cuando se trata de gastos de representación y relacionados con los clientes, los límites de la deducción del IVA soportado siguen firmemente vigentes, independientemente de lo estrechamente que dichos costes estén vinculados a actividades imponibles.

Fuente: Asunto C‑515/24 - Randstad España contra Administración General del Estado, España