Sentencia del TJUE sobre el IVA en las adquisiciones intracomunitarias

Aunque la UE modifica sus normas sobre el IVA para facilitar las transacciones transfronterizas y reducir su carga administrativa, el caso entre D GmbH, una sociedad de responsabilidad limitada austriaca, y la autoridad fiscal austriaca nos recuerda que las empresas que operan en los mercados transfronterizos de la UE siguen enfrentándose a normas bastante complicadas, por decirlo suavemente. El litigio, que llegó hasta el Tribunal Supremo Administrativo de Austria y, en última instancia, hasta el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), pone de relieve cómo incluso pequeños errores o suposiciones pueden tener importantes consecuencias en materia de IVA a nivel transfronterizo.

Antecedentes del caso

D compró mercancías a proveedores establecidos en Austria y organizó el transporte de dichas mercancías directamente desde Austria a clientes de otros países de la UE. A lo largo de estas transacciones, D facilitó su número de identificación austriaco a efectos del IVA a los proveedores, quienes, en consecuencia, emitieron facturas que incluían el IVA austriaco. Como resultado, D asumió que el IVA aplicado en dichas facturas era deducible como IVA soportado y que las transacciones no constituían adquisiciones intracomunitarias sujetas a impuestos en Austria.

Sin embargo, tras realizar una inspección fiscal para el periodo 2011-2015, la autoridad fiscal austriaca llegó a una conclusión diferente. Más concretamente, la autoridad fiscal concluyó que, dado que D utilizó su número de IVA austriaco al comprar bienes transportados a otro país de la UE, las transacciones eran, de hecho, adquisiciones intracomunitarias según las normas del IVA de la UE. En consecuencia, la autoridad fiscal determinó que esas adquisiciones estaban sujetas a impuestos en Austria.

Además, la autoridad tributaria determinó que los proveedores deberían haber tratado sus ventas como entregas intracomunitarias exentas del IVA, en lugar de como transacciones nacionales austriacas. La autoridad tributaria añadió que, incluso si los proveedores habían aplicado incorrectamente el IVA austriaco en sus facturas, seguían siendo responsables de dicho IVA. Basándose en estas conclusiones, la autoridad tributaria denegó a D el derecho a deducir el IVA como impuesto soportado.

Sin embargo, D impugnó las liquidaciones fiscales ante el Tribunal Federal de Finanzas de Austria, que, en noviembre de 2020, confirmó la posición de la autoridad fiscal, confirmando que las adquisiciones estaban sujetas a impuestos en Austria y que D no tenía derecho a deducir el IVA cobrado incorrectamente.

No obstante, D llevó el caso ante el Tribunal Supremo Administrativo de Austria, que anuló la sentencia anterior y devolvió el caso al Tribunal Federal de Finanzas para que lo reconsiderara. La razón principal de esta decisión fue la conclusión del Tribunal Supremo Administrativo de que las transacciones no deberían haber sido gravadas en Austria en virtud de la disposición nacional que aplica la Directiva del IVA de la UE.

En 2022, tras completar el procedimiento de revisión y basándose en la sentencia del TJUE en el asunto Dyrektor Izby Skarbowej relativo a la clasificación incorrecta de las operaciones en cadena, el Tribunal Federal de Finanzas falló a favor de D. El Tribunal Federal de Finanzas concluyó que D no había realizado adquisiciones intracomunitarias en Austria por el simple hecho de haber utilizado su número de IVA austriaco durante las operaciones.

Esto dio lugar a un recurso de la autoridad fiscal ante el Tribunal Supremo Administrativo, que, en ese momento, no tenía claro cómo debían interpretarse las disposiciones clave de la Directiva del IVA. Por lo tanto, el Tribunal Supremo Administrativo remitió una petición de decisión prejudicial al TJUE.

Preguntas principales de la solicitud de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo Administrativo remitió dos cuestiones al TJUE, en la primera de las cuales preguntaba si el Derecho de la Unión Europea impide a Austria aplicar su norma nacional según la cual se considera que una adquisición intracomunitaria tiene lugar en el país de la Unión Europea cuyo número de identificación a efectos del IVA ha utilizado el comprador, a menos que este demuestre que la adquisición ha sido gravada en el país de la Unión Europea en el que ha finalizado efectivamente el transporte de las mercancías.

Además, el Tribunal trató de determinar si esta norma sigue siendo compatible con el Derecho de la UE cuando la entrega intracomunitaria correspondiente debería haber estado exenta de IVA, pero generó una obligación tributaria en Austria únicamente porque el IVA austriaco se indicó erróneamente en la factura del proveedor.

Con la segunda cuestión, que solo se plantea si el TJUE considera que dicha imposición nacional es incompatible con el Derecho de la UE, el Tribunal preguntó si la corrección de la factura en una fase posterior, eliminando así el IVA indebidamente aplicado a la entrega intracomunitaria exenta, daría lugar posteriormente a una adquisición intracomunitaria.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

Al interpretar la Directiva del IVA de la UE en el contexto de este caso, el TJUE señaló que los artículos 2, apartado 1, 20, 40, 41, 138, apartado 1, y 203 son los más pertinentes. Mientras que el artículo 20 define lo que constituye una adquisición intracomunitaria, los artículos 40 y 41 determinan el lugar general de imposición de estas adquisiciones e introducen excepciones destinadas a evitar la evasión fiscal o las lagunas en la imposición, respectivamente.

El artículo 138, apartado 1, en la versión aplicable en el momento pertinente, complementa estas normas al establecer que las entregas de bienes transportados de un país de la UE a otro están exentas del IVA en el país de la UE de salida cuando se realizan a un sujeto pasivo establecido en otro país de la UE. Por último, el artículo 203 establece una norma de responsabilidad objetiva según la cual cualquier persona que indique el IVA en una factura está obligada a pagarlo, incluso si se ha cobrado incorrectamente.

Normas nacionales austriacas en materia de IVA

En lo que respecta a la legislación nacional de Austria, el TJUE examinó el apartado 11, párrafo 12, de la Ley austriaca sobre el impuesto sobre el volumen de negocios y el apartado 3, párrafo 8, del anexo de dicha Ley, ya que transponen normas fundamentales de la Directiva de la UE sobre el IVA al ordenamiento jurídico nacional y regulan tanto la responsabilidad derivada de la facturación incorrecta como la determinación del lugar en que se gravan las adquisiciones intracomunitarias.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Este caso arroja nueva luz sobre las complejidades de las transacciones transfronterizas dentro de la UE. Muestra cómo el uso de un número de IVA de un país de la UE puede plantear dudas sobre dónde se grava una adquisición intracomunitaria y cómo los errores de facturación pueden generar responsabilidades inesperadas y afectar a las deducciones del impuesto soportado.

Dado que las normas sobre el lugar de imposición, las exenciones para las entregas intracomunitarias y la responsabilidad objetiva por el IVA facturado forman parte del análisis del TJUE, los sujetos pasivos pueden beneficiarse de profundizar en estas normas para evitar disputas y consecuencias fiscales inesperadas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al inicio del análisis, el TJUE señaló que el sistema del IVA de la UE funciona mediante un mecanismo coordinado que vincula dos elementos de la misma operación transfronteriza: la adquisición intracomunitaria y la correspondiente entrega intracomunitaria.

Cuando la adquisición se grava en el país de llegada de la UE o, excepcionalmente, en el país de identificación de la UE, la entrega relacionada debe estar exenta del IVA en el país de salida de la UE. La exención prevista es esencial, ya que evita que la misma operación se grabe dos veces y, por lo tanto, salvaguarda el principio de neutralidad fiscal, una característica fundamental del sistema común del IVA.

Cabe destacar que el artículo 41 tiene un doble objetivo: garantiza que una adquisición intracomunitaria no quede totalmente exenta de impuestos y evita la doble imposición de la misma adquisición. Desde esa perspectiva, la disposición funciona como un mecanismo correctivo diseñado tanto para garantizar la recaudación de impuestos como para mantener el equilibrio dentro del sistema del IVA, al garantizar que solo un país de la UE grava en última instancia la operación.

A partir de ahí, el TJUE pasó a examinar cómo funciona el artículo 203 en las circunstancias específicas, tal y como expuso el Tribunal Supremo Administrativo, en las que la autoridad fiscal trató las entregas en cuestión como entregas intracomunitarias exentas, lo que significa que, en principio, no se debería haber aplicado el IVA en Austria. Sin embargo, a pesar de reconocer la excepción, se impuso la obligación de pagar el IVA a los proveedores porque el IVA austriaco se había indicado incorrectamente en las facturas emitidas por esas operaciones.

El TJUE recordó que la obligación de pagar el IVA surge independientemente de que la transacción subyacente esté realmente sujeta al IVA, lo que significa que el IVA incluido en la factura crea una obligación fiscal autónoma, incluso cuando la transacción en sí misma debería haber estado exenta o no sujeta a impuestos.

Si bien el artículo 203 tiene una finalidad protectora y pretende eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales derivado del mecanismo de deducción del IVA, tiene sus límites. La disposición no se aplica cuando el IVA indicado en la factura es correcto porque corresponde a una operación que es realmente imponible en virtud de otras disposiciones de la Directiva del IVA de la UE.

Como resultado de estas conclusiones, el TJUE concluyó que los artículos 41 y 203 se aplican de forma independiente, cada uno de ellos regido por sus propias condiciones y objetivos. El artículo 41 determina el lugar de imposición de las adquisiciones intracomunitarias. Además, garantiza que dichas adquisiciones no estén exentas de impuestos cuando se utiliza un número de identificación a efectos del IVA expedido por un país concreto de la UE. Por otra parte, el artículo 203 aborda la situación específica en la que la obligación de pagar el IVA surge únicamente porque este se ha consignado en una factura, incluso si dicho impuesto se ha cobrado por error.

Dado que estas disposiciones tienen fines diferentes, las normas de la UE no impiden, en principio, su aplicación simultánea. Además, el TJUE consideró que gravar la adquisición intracomunitaria en el país de identificación de la UE con arreglo al artículo 41 no vulnera los principios de neutralidad o proporcionalidad, incluso cuando la entrega intracomunitaria relacionada está exenta, pero da lugar a la obligación de pagar el IVA en el mismo país de la UE con arreglo al artículo 203 porque el IVA se facturó erróneamente.

Decisión definitiva de los tribunales

El TJUE, o más concretamente el Tribunal General, concluye que la legislación de la UE en materia de IVA no impide que un país de la UE grave una adquisición intracomunitaria en circunstancias específicas, como las que se plantean en el presente asunto, y confirma que pueden coexistir dos consecuencias jurídicas distintas sin infringir el Derecho de la UE. Más concretamente, el TJUE dictaminó que un proveedor puede ser responsable del IVA facturado incorrectamente, mientras que la adquisición del comprador puede gravarse con arreglo a la normativa nacional. En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE no la examinó.

Conclusión

La interpretación y aclaración del TJUE en este caso muestran que el IVA en la UE no es nada sencillo y lo perjudiciales que pueden ser los errores en las facturas. Al comparar casos resueltos anteriormente con el caso en cuestión, el TJUE también hizo hincapié en la importancia de disponer de una situación fáctica clara antes de concluir si surge la obligación de pagar el IVA, qué país de la UE puede gravar la transacción y cómo deben aplicarse principios como la neutralidad y la proporcionalidad. En esencia, cada detalle de cualquier situación real es fundamental, ya que puede cambiar la forma en que se aplican las normas del IVA.

Fuente: Asunto T‑638/24 - Autoridad fiscal, Austria contra D GmbH, Directiva de la UE sobre el IVA, Asunto C-696/20 - B. contra Director de la Sala Tributaria de W, Polonia