Sentencia del TJCE sobre correcciones retroactivas del tipo del IVA: Lecciones del asunto C-794/23

El caso entre la empresa austriaca P, que explotaba un parque infantil cubierto, y la Autoridad Tributaria austriaca gira en torno a si está permitida la aplicación retroactiva del tipo reducido de IVA tras haber aplicado inicialmente el tipo normal de IVA a las entradas.

Más concretamente, el caso se centra en las condiciones clave en las que puede corregirse el IVA después de la facturación y el pago, en particular cuando la base de clientes está formada principalmente por consumidores finales que no pueden recuperar el IVA. Además, el caso hace referencia a un caso anterior entre estas partes sobre el mismo asunto, que se resolvió en 2022, lo que hace que este caso sea aún más intrigante.

Antecedentes del caso

La empresa P aplicó un tipo normal del IVA del 20% a las tarifas de entrada al parque infantil en 2019. Además, la empresa está proporcionando a los clientes recibos de caja simplificados, según lo permitido por la legislación austriaca sobre el IVA para las transacciones de bajo valor, y declara el impuesto correspondiente en su declaración de IVA. Sin embargo, más tarde, la empresa corrigió sus declaraciones de IVA, alegando que debería haberse aplicado el tipo reducido del IVA del 13% en lugar del tipo normal del IVA del 20%.

En enero de 2021, la Agencia Tributaria austriaca rechazó las declaraciones de IVA corregidas, declarando que se aplicaba el tipo del IVA del 20%, y que la empresa no podía modificar las facturas simplificadas ya emitidas ni emitir notas de abono por la diferencia de IVA. La Agencia Tributaria también añadió que si se permitía a la empresa reducir el tipo del IVA con carácter retroactivo, se produciría un enriquecimiento injusto de la empresa.

Disgustada por tal conclusión, la empresa recurrió la decisión, alegando que sus servicios se prestaban casi en su totalidad a particulares que no podían reclamar el IVA soportado, por lo que no existía riesgo de pérdida fiscal para el Estado, lo que hacía innecesaria la rectificación de facturas.

En junio de 2021, el Tribunal Federal de Finanzas austriaco planteó una cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para aclarar si el artículo 203 de la Directiva del IVA era aplicable en este caso, a pesar de no existir riesgo de pérdida de ingresos fiscales. En su sentencia en el asunto C-378/21, el TJCE dictaminó que un sujeto pasivo que repercute el IVA a un tipo incorrecto en una factura no es responsable del importe cobrado en exceso si no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

Tras el razonamiento y la decisión del TJUE, el Tribunal Federal de Finanzas revisó su posición anterior y, en enero de 2023, modificó en consecuencia la liquidación del IVA de 2019 de la empresa. Sin embargo, el Tribunal Federal de Finanzas tomó esta decisión partiendo del supuesto de que todos los servicios de la empresa eran utilizados exclusivamente por consumidores finales que no podían deducir el IVA soportado.

En realidad, no podía descartarse por completo que algunos clientes hubieran solicitado deducciones. Así pues, el Tribunal Federal de Hacienda decidió estimar cuántas facturas podrían crear una obligación de IVA de conformidad con el artículo 203 de la Directiva del IVA. La estimación final fue que el 0,5% del volumen de negocios total, es decir, unas 112 de 22.557 facturas, suponía un riesgo potencial de pérdida de ingresos fiscales.

Sin embargo, la Agencia Tributaria recurrió esta decisión ante el Tribunal Supremo Administrativo austriaco, alegando que el planteamiento del Tribunal Federal de Hacienda entraba en conflicto con la sentencia del TJCE de 2022 en el asunto C-378/21. Además, la Administración Tributaria alegó que la decisión del TJCE no autorizaba a dividir las operaciones imponibles en porciones basadas en estimaciones de qué clientes eran consumidores finales y cuáles eran sujetos pasivos.

Debido a estas circunstancias, con una pregunta sin respuesta sobre los criterios que deben utilizarse a la hora de determinar qué facturas pueden implicar riesgo de pérdida de ingresos fiscales, y la incertidumbre sobre cómo interpretar el término "consumidores finales que no tienen derecho a deducir el IVA soportado" utilizado en la sentencia 2022 del TJCE, el Tribunal Supremo Administrativo detuvo el procedimiento y planteó tres cuestiones prejudiciales al TJCE.

Principales cuestiones de la petición de sentencia

La primera cuestión se centra en si un sujeto pasivo que emite una factura con un tipo de IVA incorrecto sigue siendo responsable del IVA cobrado en exceso cuando el servicio específico se prestó a una persona que no es sujeto pasivo, incluso si el mismo tipo de servicio también se prestó a sujetos pasivos.

La segunda cuestión prejudicial planteada por el TJCE solicita más aclaraciones sobre cómo definir a un "consumidor final sin derecho a deducción del IVA soportado" a partir de la decisión del TJCE 2022. Más concretamente, el Tribunal Supremo Administrativo quería saber si este término se refiere únicamente a las personas que no son sujetos pasivos o también incluye a los sujetos pasivos que utilizan el servicio de forma privada o con fines que no les dan derecho a deducir el IVA soportado.

La última cuestión, la tercera, se refiere a la facturación simplificada prevista en el artículo 238 de la Directiva IVA de la UE, y pregunta qué criterios deben utilizarse, potencialmente mediante estimación, para determinar qué facturas no generan una obligación de IVA por no existir riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Además de los artículos 203 y 238, que se citan directamente en la primera y tercera cuestiones prejudiciales planteadas al TJCE, el TJCE también destacó los artículos 193 y 220, apartado 1, como los más relevantes para este caso.

El artículo 193 establece que el IVA debe ser pagado por todo sujeto pasivo que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, a menos que la responsabilidad del pago se traslade a otra parte en virtud de disposiciones específicas. Los artículos 203, 220(1) y 238 establecen las normas de facturación y cómo se traducen en obligaciones y responsabilidades en materia de IVA.

Normas nacionales austriacas en materia de IVA

Por lo que respecta a la Ley austriaca del IVA, los apartados 1, 6 y 12 del artículo 11 y el apartado 1 del artículo 16 son los más importantes para determinar las normas y reglamentaciones nacionales. Estos artículos definen los requisitos de expedición de facturas, establecen cuándo y quién está autorizado a expedir facturas simplificadas, determinan quién es responsable de la consignación incorrecta de un importe del impuesto en una factura si no se corrige, y explican cómo se tratan las rectificaciones, respectivamente.

Además de esto, también se citó como esencial para este caso el artículo 239 bis del Código Fiscal de la Federación, que impide acciones tales como el abono, la devolución o la nueva contabilización de cantidades de impuestos si al hacerlo se produce un enriquecimiento injusto del sujeto pasivo, en particular cuando una carga que debía soportar otra persona ya ha sido soportada por otra.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Hay varias razones por las que los sujetos pasivos deberían prestar atención a este caso. Dado que las declaraciones de IVA inexactas y la aplicación incorrecta de los tipos del IVA son más frecuentes de lo que los sujetos pasivos desearían, el análisis y la interpretación de las normas aplicables por parte del TJCE proporcionan seguridad jurídica cuando se producen estas situaciones.

Además, los sujetos pasivos que emiten facturas de escasa cuantía o simplificadas pueden beneficiarse de esta interpretación, ya que les protege de ser injustamente gravados con errores en el IVA, al tiempo que garantiza que las correcciones y estimaciones sean justas, proporcionadas y respeten sus derechos.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En cuanto a la primera cuestión, el TJCE destacó que la finalidad del artículo 203 es evitar una pérdida de ingresos fiscales, que se produce cuando el destinatario de la factura tiene derecho a deducir el IVA. Además, el TJCE aclaró que este artículo sólo se aplica a la parte del IVA facturado incorrectamente que excede de lo facturado correctamente, porque sólo ese exceso crea un riesgo potencial de pérdida de ingresos fiscales si el destinatario pudiera reclamar una deducción indebidamente.

El riesgo de pérdida de ingresos fiscales existe cuando un sujeto pasivo destinatario puede reclamar indebidamente una deducción sin que la Administración Tributaria pueda comprobar su validez. Por consiguiente, la aplicación del artículo 203 depende de la condición del destinatario de cada factura concreta, y no de si el proveedor presta también servicios a otros sujetos pasivos.

En cuanto a la interpretación del concepto de "consumidores finales que no tienen derecho a deducir el IVA soportado", el TJCE subrayó que debe entenderse de forma estricta. El TJCE volvió una vez más sobre el papel protector del artículo 203 contra la pérdida de ingresos fiscales. Añadió que un sujeto pasivo que emite una factura con un tipo de IVA incorrecto no es responsable del exceso de IVA si los destinatarios son exclusivamente consumidores finales sin derecho a deducción.

Por lo tanto, el riesgo sólo existe si el destinatario de un IVA facturado incorrectamente puede ejercer una deducción, ya que complejas circunstancias de hecho o de derecho podrían impedir a las autoridades fiscales determinar a tiempo si la deducción es válida.

En cuanto a la tercera cuestión, el TJCE señaló que el asunto se refiere a un volumen sustancial de facturas emitidas en un contexto de gran consumo, en el que generalmente se desconoce la identidad de los destinatarios. Por lo tanto, es necesario establecer las normas sobre cómo deben identificarse las facturas de escaso valor a efectos de corregir el IVA indebidamente facturado, en particular cuando entre los destinatarios figuran tanto consumidores finales como sujetos pasivos con derecho a deducir el IVA soportado.

A este respecto, el Abogado General añadió que la Directiva IVA de la UE no regula cómo identificar qué facturas dan lugar a la responsabilidad de un sujeto pasivo por el IVA incorrectamente facturado, ni regula la carga de la prueba para dicha identificación. La tarea de establecer esto corresponde a los países de la UE, que deben fijar los criterios para determinar la responsabilidad respetando los principios de equivalencia y eficacia de la UE.

En particular, la equivalencia no estaba en cuestión en este caso. Sin embargo, el TJCE señaló que el Tribunal Supremo Administrativo debía determinar si se respetaba el principio de efectividad, que exige que las normas nacionales permitan al sujeto pasivo la posibilidad de regularizar o recuperar el IVA pagado por error, en particular cuando no exista riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

El TJCE añadió que, a la hora de determinar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, debe realizarse una evaluación factura por factura, teniendo en cuenta si el destinatario es sujeto pasivo a efectos del IVA. Además, a la hora de determinar qué facturas con IVA incorrectamente repercutido corresponden a otros sujetos pasivos, deben tenerse en cuenta todos los factores pertinentes, como la naturaleza del servicio, la forma en que se presta y factura, y cualquier información estadística disponible sobre los destinatarios.

En el presente asunto, en el que los clientes de la sociedad rara vez son otros sujetos pasivos, el Abogado General declaró que el Derecho de la UE no prohíbe utilizar estimaciones para determinar la proporción de facturas emitidas a sujetos pasivos, siempre que tales estimaciones respeten los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad.

Teniendo en cuenta la finalidad del principio de neutralidad fiscal, hacer responsable al sujeto pasivo de un IVA que podría serle devuelto lo vulneraría. Por lo tanto, cuando las facturas muestran un importe excesivo de IVA, los países de la UE deben permitir que el emisor corrija el impuesto, siempre que el riesgo de pérdida de ingresos se haya eliminado a tiempo, de acuerdo con este principio.

En cuanto al principio de proporcionalidad, toda estimación utilizada para determinar el número de facturas emitidas a los sujetos pasivos debe ser exacta, fiable y actual. Además, para respetar los derechos de defensa de los sujetos pasivos, se les debe dar una oportunidad justa de presentar su punto de vista, impugnar la exactitud de la estimación y explicar por qué debe ajustarse, sin imponer un nivel de prueba irrazonablemente elevado.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJCE dictaminó que un sujeto pasivo que emite una factura con el IVA calculado a un tipo incorrecto no es responsable del IVA incorrectamente facturado cuando el destinatario es una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo, aunque el proveedor también preste servicios similares a otros sujetos pasivos.

En cuanto a la interpretación de la expresión "consumidores finales que no tengan derecho a deducir el IVA soportado", a partir de su jurisprudencia anterior, el TJCE aclaró que se aplica exclusivamente a las personas que no son sujetos pasivos. En consecuencia, quedan excluidos de la definición los sujetos pasivos que carezcan de derecho a deducción en situaciones específicas.

Por último, la facturación simplificada prevista en el artículo 238 no impide que las autoridades tributarias o los órganos jurisdiccionales nacionales utilicen estimaciones para determinar qué facturas dan lugar a la obligación de pagar el IVA con arreglo al artículo 203. Sin embargo, al hacerlo, las autoridades fiscales o los tribunales nacionales deben considerar todas las circunstancias pertinentes, y debe permitirse a los sujetos pasivos impugnar los resultados de conformidad con los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y derecho de defensa.

Conclusión

En última instancia, el TJCE reafirmó que la responsabilidad en materia de IVA sólo surge cuando existe un riesgo real de pérdida de ingresos fiscales, lo que ocurre cuando un destinatario podría reclamar erróneamente una deducción. Además, el TJCE permitió el uso de estimaciones razonables para determinar la posible deuda del IVA en virtud de las normas de facturación simplificada, siempre que se respeten varios principios fundamentales.

Fuente: Asunto C-794/23 - Agencia Tributaria, Austria contra P GmbH, Directiva del IVA de la UE, TJCE Asunto C-378/21 - P GmbH contra Agencia Tributaria, Austria