Une transmission d'entreprise peut-elle bénéficier d'une exonération de TVA lorsqu'elle est partagée entre membres d'une même famille, puis intégrée à une société en nom collectif existante ? L'affaire T‑366/25 de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) répond à cette question. Elle trouve son origine dans un litige né en Pologne entre D.B., entrepreneuse individuelle, et l'administration fiscale polonaise. L'enjeu porte sur le traitement TVA du projet de D.B. de donner son entreprise, à parts égales, à ses deux filles, lesquelles apporteraient ensuite ces parts à leur société en nom collectif.

Contexte de l'affaire

D.B. exploite une entreprise désignée comme l'entreprise B. Elle envisageait de donner la totalité de cette entreprise à ses deux filles, A.K. et P.K., qui recevraient chacune une part de 50%. D.B. prévoyait de transmettre l'ensemble des biens appartenant à l'entreprise et cesserait immédiatement d'exercer son activité.

Fait notable, les filles exploitent déjà une autre entreprise, P., sous la forme d'une société en nom collectif. Après avoir reçu l'entreprise B., elles comptent y intégrer ses biens et ses activités et poursuivre l'exploitation pour l'essentiel à l'identique.

D.B. a donc demandé à l'administration fiscale polonaise si la donation pouvait bénéficier de l'exonération de TVA applicable à la transmission d'une entreprise. L'administration fiscale a conclu par la négative. Elle a estimé que l'opération ne constituait pas une transmission d'entreprise au regard de la TVA au sens de la loi polonaise relative à la TVA.

L'administration fiscale faisait principalement valoir que A.K. et P.K. ne recevraient chacune qu'une part de copropriété de 50% sur des biens pris isolément, et non une entreprise capable d'exercer une activité économique de manière autonome. Dès lors que chaque fille détiendrait une part déterminée des biens, l'administration fiscale a analysé l'opération comme la transmission de parts sur des biens isolés plutôt que comme la transmission de l'entreprise dans son ensemble.

L'administration fiscale a également considéré que les filles elles-mêmes n'utiliseraient pas réellement les biens transmis pour exploiter l'entreprise. Ces biens seraient en effet ensuite apportés à leur société en nom collectif existante, P., qui poursuivrait l'activité économique. Par conséquent, selon l'administration fiscale, l'activité économique serait exercée par la société, et non par A.K. et P.K. personnellement.

D.B. a contesté cette décision devant le tribunal administratif provincial, qui a rejeté le recours et suivi la position de l'administration fiscale. Il a jugé que la donation ne constituait pas une transmission d'entreprise exonérée de TVA, car D.B. transmettait en réalité des parts sur des biens isolés, et non l'entreprise elle-même ni une partie organisée de celle-ci. Le tribunal provincial a également souligné que l'activité économique serait en définitive exercée par une entité distincte, la société en nom collectif détenue par A.K. et P.K.

D.B. s'est en conséquence pourvue devant la Cour administrative suprême de Pologne, soutenant que le tribunal provincial avait qualifié à tort l'opération de donation de biens isolés plutôt que de donation de l'entreprise. Selon elle, le tribunal provincial aurait dû tenir compte de l'intention claire des filles de poursuivre l'exploitation pour l'essentiel à l'identique après l'avoir reçue. Elle faisait valoir que cette intention était pertinente pour déterminer si l'opération constituait une transmission d'entreprise au regard des règles de TVA polonaises et de l'UE.

Face à l'incertitude quant à l'interprétation de l'article 19 de la directive TVA de l'UE, la Cour administrative suprême a sursis à statuer et a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative suprême a demandé à la CJUE si l'article 19 peut s'appliquer lorsqu'un assujetti donne la totalité d'une entreprise en attribuant des parts de 50% à deux particuliers qui ne sont pas des assujettis, lesquels apportent aussitôt leurs parts à une société en nom collectif dont ils sont associés.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

S'agissant de la directive TVA de l'UE, la CJUE a identifié les articles 2(1) et 19 comme les plus pertinents. L'article 2(1) pose la règle générale selon laquelle la livraison de biens effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel est soumise à la TVA lorsqu'elle a lieu sur le territoire d'un pays de l'UE. L'article 19 prévoit une règle spécifique pour la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens. Il vise les transmissions réalisées à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société.

Règles nationales polonaises en matière de TVA

La CJUE a identifié deux dispositions de la loi polonaise relative à la TVA comme les plus pertinentes. L'article 2(27e) définit la partie organisée d'une entreprise, tandis que l'article 6(1) prévoit que la TVA ne s'applique pas à la cession d'une entreprise ou d'une partie organisée de celle-ci.

Enjeux de l'affaire pour les assujettis

L'affaire revêt une importance particulière pour les assujettis concernés par des transmissions d'entreprise, des restructurations ou la planification d'une succession, notamment lorsqu'une entreprise est transmise à plusieurs bénéficiaires ou au moyen de plusieurs étapes juridiques. Elle met en évidence la nécessité d'apprécier si les biens transmis constituent une unité économique autonome, capable de soutenir une activité économique indépendante, plutôt qu'un simple ensemble de parts sur des biens. Les assujettis doivent également examiner avec soin la structure, le calendrier et l'usage prévu des biens transmis au moment de déterminer le traitement TVA applicable.

Analyse des conclusions de la Cour

Avant d'analyser la question et d'interpréter les dispositions nationales et européennes pertinentes, la CJUE s'est penchée sur la question de recevabilité soulevée par la Commission européenne. Plus précisément, la Commission faisait observer que D.B. transmettait l'entreprise à ses filles à titre gratuit, sous la forme d'une donation. Une telle opération n'étant normalement pas soumise à la TVA, la Commission soutenait que la juridiction de renvoi n'avait pas clairement exposé les raisons pour lesquelles la TVA pourrait s'appliquer. Elle en déduisait que la question pourrait être hypothétique.

La CJUE a écarté cette objection, relevant que le caractère gratuit de la donation ne privait pas la question préjudicielle de pertinence, dès lors que la qualification au titre de l'article 19 pouvait déterminer si l'opération relève du régime particulier de TVA applicable aux transmissions d'entreprise.

La CJUE a par ailleurs précisé que la TVA s'applique normalement à chaque opération de la chaîne de production et de distribution, les entreprises pouvant déduire la TVA supportée sur leurs coûts. L'article 19 constitue une exception à cette approche générale.

Lorsqu'un pays de l'UE a choisi de l'appliquer, la transmission de la totalité ou d'une partie d'une entreprise, qu'elle soit réalisée à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, peut être traitée comme si aucune livraison de biens n'avait eu lieu. Le bénéficiaire est alors regardé comme le continuateur du cédant. Par conséquent, une telle transmission ne constitue pas une livraison de biens imposable au sens de l'article 2 de la directive TVA.

Dans cette perspective, la question essentielle ne se limite pas à savoir si chacune des étapes juridiques implique un transfert de biens. Il faut d'abord déterminer si la donation de l'entreprise par D.B. à ses filles et l'apport immédiat de leurs parts à leur société doivent être regardés comme une opération unique. Une fois cette question tranchée, il devient possible d'apprécier si l'opération, prise dans son ensemble, constitue une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens au sens de l'article 19.

La CJUE a expliqué que, en règle générale, chaque opération doit être regardée comme distincte et indépendante au regard de la TVA. Cela signifie que la donation de l'entreprise aux filles et l'apport ultérieur des parts à la société seraient normalement examinés comme deux opérations distinctes.

Il existe toutefois une exception importante. La jurisprudence constante, dont relève l'affaire Határ Diszkont, énonce que lorsque plusieurs opérations sont formellement distinctes mais si étroitement liées qu'elles forment objectivement une seule opération économique indissociable, elles doivent être traitées comme une opération unique au regard de la TVA.

La CJUE a néanmoins relevé qu'il appartient à la juridiction polonaise de déterminer si les opérations sont réellement liées de cette manière. La CJUE a éclairé l'interprétation des règles de TVA de l'UE, mais c'est au juge national qu'il revient d'appliquer ces principes aux faits de l'espèce.

À cet égard, la CJUE a examiné la structure réelle des opérations et relevé que chaque fille recevrait une part de 50% de l'entreprise B. Les filles deviennent propriétaires juridiquement distinctes de leurs parts respectives et peuvent décider librement de leur sort, y compris de les apporter ou non à leur société en nom collectif commune. Fait notable, elles ne sont pas juridiquement tenues de réaliser la seconde opération. Elles pourraient donc choisir de ne pas apporter leurs parts à la société, et la seconde opération n'est pas une condition de la réalisation de la première donation.

Sur la base de ces éléments, la CJUE a indiqué que, sous réserve de la vérification finale par la juridiction polonaise, les deux étapes ne sont pas suffisamment liées pour constituer une seule opération économique indissociable. Elle a donc estimé que les opérations devraient normalement être traitées séparément. De plus, la CJUE a constaté qu'il existe en réalité quatre opérations :

  1. D.B. transmet une part de 50% de l'entreprise B. à A.K.
  2. D.B. transmet une part de 50% de l'entreprise B. à P.K.
  3. A.K. apporte ensuite sa part à la société en nom collectif.
  4. P.K. apporte séparément sa part à la même société.

La CJUE a ensuite exposé la finalité de l'article 19. Par nature, l'article 19 facilite la transmission des entreprises en évitant que le bénéficiaire ait à acquitter d'emblée un montant élevé de TVA. Pour être éligible, la transmission doit remplir deux conditions. Premièrement, les biens transmis doivent, pris ensemble, constituer une entreprise ou une partie autonome d'entreprise capable d'exercer une activité économique indépendante. Deuxièmement, le bénéficiaire doit avoir l'intention de poursuivre l'exploitation de l'entreprise ou de la partie concernée.

La CJUE a ajouté que, pour que la première condition soit remplie, les biens transmis doivent, pris ensemble, suffire à permettre au bénéficiaire d'exercer une activité économique indépendante. Elle a également relevé que, dans ses conclusions relatives aux règles de l'UE relatives à l'exonération de TVA (TOGC) pour les donations d'entreprise, l'avocat général Martín y Pérez de Nanclares a indiqué que la réception par chaque fille constitue une opération distincte et indépendante, de sorte que le critère doit être appliqué à chaque fille individuellement.

Cela conduit en définitive à la question finale de savoir si la part de 50% précisément reçue par A.K. suffit, à elle seule, à lui permettre d'exercer de manière autonome l'activité économique de l'entreprise B., la même question devant être posée séparément à propos de P.K.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a jugé que la transmission d'une part de 50% de l'entreprise B. à chacune des filles ne constitue pas, sous réserve de vérification par la juridiction polonaise, une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens au sens de l'article 19. L'élément décisif tient à ce qu'aucune des filles n'a reçu individuellement une unité économique autonome capable d'exercer une activité économique indépendante.

Conclusion

L'arrêt souligne que les chefs d'entreprise et les conseils fiscaux doivent faire preuve de prudence lorsqu'ils structurent une transmission familiale ou une restructuration en plusieurs étapes. Pour bénéficier de l'article 19, chaque bénéficiaire doit acquérir une unité économique autonome et opérationnelle, capable de fonctionner de manière indépendante. Fractionner une entreprise en parts, même comme étape intermédiaire avant de regrouper les biens au sein d'une entité commune, risque de priver la transmission du bénéfice de l'exonération.