Im Mittelpunkt des Rechtsstreits zwischen Nemocnice Kolín, einem tschechischen Krankenhaus, und der tschechischen Steuerbehörde steht die Frage, wie weit die Vorschriften zum Vorsteuerabzug reichen können, wenn Regulierung und Besteuerung aufeinandertreffen. Der Streit berührt einige grundlegende EU-Mehrwertsteuergrundsätze und betrifft das Spannungsverhältnis zwischen strengen Vorschriften über die technische und sachliche Mindestausstattung von Gesundheitseinrichtungen und der häuslichen Versorgung auf der einen Seite und den EU-weiten Mehrwertsteuervorschriften auf der anderen Seite.

Hintergrund des Falls

Nemocnice Kolín erbringt hauptsächlich Gesundheitsleistungen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, was bedeutet, dass das Krankenhaus die mit diesen medizinischen Kerntätigkeiten verbundene Vorsteuer in der Regel nicht abziehen kann. Darüber hinaus erbringt das Krankenhaus mehrere steuerpflichtige Zusatzleistungen, etwa klinische Forschung, Unterbringung von Begleitpersonen der Patienten, medizinische Ausbildung, Sterilisationsleistungen für Dritte und bestimmte diagnostische Untersuchungen, für die die Mehrwertsteuer anteilig abgezogen werden kann.

Im Jahr 2019 reichte das Krankenhaus eine berichtigte Mehrwertsteuererklärung für 2016 ein und machte einen teilweisen Vorsteuerabzug von etwa 4,18 Mio. CZK (rund 172.000 EUR) geltend. Die tschechische Steuerbehörde erkannte nur einen Teil des Anspruchs an und argumentierte, dass die streitigen Kosten hauptsächlich mit mehrwertsteuerbefreiten Gesundheitstätigkeiten und nicht mit den steuerpflichtigen Zusatzleistungen verbunden seien.

Diese Entscheidung wurde später sowohl von der Steuerbehörde als auch vom Regionalgericht bestätigt, das feststellte, dass die Kosten der technischen und sachlichen Krankenhausausstattung nicht automatisch als mit steuerpflichtigen Leistungen verbundene allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können, da diese Ausstattung in erster Linie für steuerbefreite Gesundheitstätigkeiten genutzt wird und nicht unmittelbar Teil des Preises steuerpflichtiger Umsätze ist.

Daraufhin legte das Krankenhaus Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht ein und machte geltend, dass diese Ausstattung tatsächlich als allgemeine Kosten anzusehen sei. Darüber hinaus brachte das Krankenhaus vor, dass die Instandhaltung und Anschaffung solcher Ausstattung nicht nur für die Erbringung von Gesundheitsleistungen wesentlich sei, sondern auch dafür, gesetzlich zur Erbringung seiner steuerpflichtigen Zusatzleistungen berechtigt zu sein, da die Zulassungsanforderungen technische und sachliche Mindeststandards vorschreiben.

Das Oberste Verwaltungsgericht war sich unsicher, ob das Vorbringen des Krankenhauses zum Vorsteuerabzug begründet ist, insbesondere im Hinblick auf die durch das Dekret Nr. 92/2012 auferlegten gesetzlichen Anforderungen. Daher beschloss es, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Wesentliche Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die vom Obersten Verwaltungsgericht aufgeworfene Kernfrage betrifft Artikel 173 Absatz 1 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und die Frage, ob bestimmte Kosten als abzugsfähige allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können. Konkreter fragte das Gericht, ob Gegenstände und Dienstleistungen, die die nach nationalem Recht für die Zulassung einer Gesundheitseinrichtung erforderliche technische und sachliche Mindestausstattung bilden, als in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Krankenhauses stehend anzusehen sind.

Einschlägiger Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH bezeichnete Artikel 168 Absatz 1 und Artikel 173 Absatz 1 als die für die Beilegung des Streits maßgeblichsten Bestimmungen. Artikel 168 Buchstabe a sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger das Recht hat, die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden, jedoch nur insoweit, als diese Gegenstände und Dienstleistungen für seine steuerpflichtigen Umsätze verwendet werden. Artikel 173 Absatz 1 hingegen betrifft Situationen, in denen Eingangsleistungen für eine Mischung von Tätigkeiten verwendet werden, von denen einige zum Vorsteuerabzug berechtigen und andere nicht.

Nationale Mehrwertsteuervorschriften der Tschechischen Republik

Das tschechische Dekret Nr. 92/2012 legt detaillierte Vorschriften zu den technischen und sachlichen Mindeststandards fest, die Gesundheitseinrichtungen für ihren Betrieb erfüllen müssen. Daher legte der EuGH Paragraf 1 Absatz 1 sowie Anhang Nr. 4 Teil II des Dekrets aus, da diese umfangreiche Listen erforderlicher Gegenstände enthalten, die nahezu alle Aspekte des Betriebs einer Gesundheitseinrichtung abdecken.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Der Fall ist für alle Steuerpflichtigen von Bedeutung, die sowohl mehrwertsteuerbefreite als auch mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeiten ausüben, da er eine praktische und wiederkehrende Mehrwertsteuerfrage klärt: wann mit regulatorischen Anforderungen verbundene Kosten tatsächlich in die Bemessungsgrundlage für den Vorsteuerabzug einbezogen werden können.

Darüber hinaus gab der EuGH nicht nur Steuerbehörden und Gerichten eine Orientierung, wie die steuerliche Behandlung solcher Kosten zu bestimmen ist, sondern auch Steuerpflichtigen bei der Beurteilung, ob diese Aufwendungen als unmittelbar mit steuerpflichtigen Umsätzen verbunden oder nur als Teil der allgemeinen Gemeinkosten anzusehen sind.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Vorab stellte der EuGH fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein grundlegendes Element des Mehrwertsteuersystems ist und in der Regel nicht eingeschränkt werden kann. Das Recht entsteht somit sofort für die gesamte Vorsteuer und soll sicherstellen, dass die Steuerpflichtigen vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten anfallenden Mehrwertsteuerlast entlastet werden.

In Verbindung mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität stellten sie die Regel auf, dass ein Steuerpflichtiger, der Gegenstände oder Dienstleistungen erwirbt und sie für steuerpflichtige Umsätze verwendet, grundsätzlich berechtigt ist, die damit verbundene Vorsteuer abzuziehen. Für Situationen, in denen Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für steuerpflichtige als auch für nicht steuerpflichtige oder steuerbefreite Umsätze verwendet werden, wies der EuGH darauf hin, dass Artikel 173 Absatz 1 festlegt, dass nur der auf steuerpflichtige Tätigkeiten entfallende Anteil der Mehrwertsteuer abgezogen werden kann.

Insbesondere muss in der Regel ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und den Ausgangsumsätzen bestehen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Praktisch bedeutet dies, dass die Eingangskosten Teil der Kosten der steuerpflichtigen Umsätze sein müssen, um abzugsfähig zu sein. Ohne einen solchen Zusammenhang kann die auf diese Eingangsleistungen entfallende Mehrwertsteuer nicht abgezogen werden.

Gleichwohl wies der EuGH auf eine wichtige Ausnahme vom Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs hin. Nach dieser Ausnahme kann ein Steuerpflichtiger dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn ein solcher Zusammenhang nicht mit einem bestimmten Ausgangsumsatz festgestellt werden kann, sofern die betreffenden Kosten Teil der allgemeinen Gemeinkosten des Steuerpflichtigen sind. In solchen Fällen werden diese Kosten als Bestandteile des Preises aller vom Steuerpflichtigen gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen behandelt.

Werden Eingangsleistungen hingegen ausschließlich für steuerbefreite Tätigkeiten oder für Tätigkeiten außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer verwendet, entsteht kein Recht auf Vorsteuerabzug, da es keinen steuerpflichtigen Ausgangsumsatz gibt, mit dem die Vorsteuer verrechnet werden könnte.

Zum Bestehen eines solchen Zusammenhangs im vorliegenden Fall betonte der EuGH, dass das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung nach dem Dekret Nr. 92/2012, bestimmte Kosten zu tragen, für sich genommen nicht ausreicht, um ihn zu begründen. Der entscheidende Faktor ist die objektive Beziehung zwischen den Eingangsleistungen und entweder den steuerpflichtigen Umsätzen oder der wirtschaftlichen Tätigkeit insgesamt. Der EuGH betonte zwar, dass es Sache des nationalen Gerichts ist, die zur Lösung der Frage des Vorsteuerabzugs erforderliche eingehende Prüfung vorzunehmen, gab jedoch eine rechtliche Auslegung als Orientierung für diese Prüfung.

Im Wesentlichen stellte der EuGH klar, dass, wenn sich herausstellt, dass bestimmte Ausstattung ausschließlich für steuerbefreite Gesundheitsleistungen verwendet wird, bei deren Erwerb kein Recht auf Vorsteuerabzug entsteht. Wird die Ausstattung hingegen sowohl für steuerbefreite Gesundheitsleistungen als auch für steuerpflichtige Gesundheits- oder andere Leistungen verwendet, kann ein teilweises Abzugsrecht entstehen. Auf der Grundlage der vom tschechischen Gericht übermittelten Informationen stellte der EuGH fest, dass die fragliche Ausstattung offenbar hauptsächlich für steuerbefreite Gesundheitsleistungen und nicht für die steuerpflichtigen Zusatzleistungen verwendet wird.

Hinsichtlich der Zusatzleistungen betonte der EuGH, dass die Beurteilung weiterhin im Einzelfall im Einklang mit den allgemeinen Mehrwertsteuergrundsätzen vorzunehmen ist. Stellt sich heraus, dass ein Teil der technischen und sachlichen Ausstattung auch für die Erbringung dieser Zusatzleistungen erforderlich ist, kann ein ausreichender Zusammenhang zwischen dem Erwerb dieser Ausstattung und den steuerpflichtigen Umsätzen bestehen. In solchen Fällen könnte die Ausstattung als Beitrag zur steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit behandelt werden, was ein anteiliges Recht auf Vorsteuerabzug rechtfertigt.

Bemerkenswert ist, dass selbst dann, wenn ein bestimmter Gegenstand nicht physisch für die Erbringung einer bestimmten Leistung verwendet wird, dies den potenziellen direkten und unmittelbaren Zusammenhang nicht automatisch unterbricht, solange die Ausstattung Teil der umfassenderen funktionalen Ressourcen ist, die zur Ausübung steuerpflichtiger Tätigkeiten erforderlich sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

Der EuGH überließ es zwar dem nationalen Gericht, die zur Lösung der Frage des Vorsteuerabzugs erforderliche eingehende Prüfung vorzunehmen, entschied jedoch, dass Kosten für den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen, die nach nationalem Recht für die Erbringung mehrwertsteuerbefreiter Gesundheitsleistungen erforderlich sind, nicht automatisch als allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können, die ein Recht auf anteiligen Vorsteuerabzug begründen, selbst wenn dieselben Gegenstände oder Dienstleistungen auch für steuerpflichtige Tätigkeiten verwendet werden.

Fazit

Mit seinem Urteil bestätigte der EuGH erneut die grundlegende Bedeutung des Grundsatzes des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs im EU-Mehrwertsteuerrecht. Aus praktischer Sicht legt die Entscheidung letztlich Steuerpflichtigen mit gemischten Tätigkeiten die Beweislast dafür auf, objektiv einen ausreichenden Zusammenhang zwischen bestimmten Ausstattungskosten und ihren steuerpflichtigen Umsätzen nachzuweisen.

Quelle: Rechtssache C‑513/24 – Krankenhaus in der Region Mittelböhmen, in Kolín, eine Aktiengesellschaft, gegen die Berufungsfinanzdirektion, Tschechische Republik, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie