Sampension, ein dänisches Lebensversicherungsunternehmen, das Dienstleistungen im Bereich der Altersvorsorge erbringt, und seine Verwaltungsgesellschaft agierten jahrelang als eine einzige MwSt-Einheit. Diese Regelung geriet ins Wanken, nachdem sich die Eigentumsverhältnisse in gewöhnlicher Weise änderten. Es folgte ein mehrjähriger Rechtsstreit vor der dänischen Steuerverwaltung und den Gerichten, der schließlich vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (ECJ) landete – mit einer Frage, die die Funktionsweise von MwSt-Gruppen in der gesamten EU neu gestalten könnte.

Hintergrund des Falls

Bis zum 1. Januar 2017 waren Sampension und seine hundertprozentige Verwaltungsgesellschaft gemeinsam als MwSt-Gruppe registriert, das heißt, sie wurden als eine einzige MwSt-Einheit behandelt. Die Verwaltungsgesellschaft erbrachte Verwaltungsdienstleistungen nicht nur für Sampension, sondern auch für zwei separate Pensionsfonds, von denen jeder 2017 eine Beteiligung von 3 % an der Verwaltungsgesellschaft erwarb.

Nach dänischem Recht muss ein Unternehmen, das mit Einheiten, die sowohl steuerpflichtige als auch steuerbefreite Tätigkeiten ausüben, eine MwSt-Gruppe bildet, das gesamte Kapital der anderen Gruppenmitglieder besitzen. Da Sampension nicht mehr 100 % der Verwaltungsgesellschaft besaß, erlosch die MwSt-Gruppe.

Im Jahr 2019 beantragte Sampension die erneute Registrierung als MwSt-Gruppe mit der Verwaltungsgesellschaft und argumentierte, dass die dänische 100-Prozent-Eigentumsanforderung mit Artikel 11 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar sei. Die dänische Steuerverwaltung lehnte den Antrag ab, da die Eigentumsanforderung nicht erfüllt war. Diese Entscheidung wurde vom Nationalen Steuergericht bestätigt.

Sampension legte erneut Rechtsmittel ein, dieses Mal vor dem Östlichen Landgericht Dänemarks (Landgericht). Da der Rechtsstreit grundlegende Fragen zu den nationalen Vorschriften Dänemarks aufwarf, setzte das Landgericht das Verfahren aus und bat den ECJ um Klärung zweier zentraler Fragen zu den Vorschriften über MwSt-Gruppen.

Hauptfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Mit der ersten Frage wollte das Landgericht wissen, ob Artikel 11 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie es den EU-Mitgliedstaaten erlaubt, die strikte Anforderung aufzuerlegen, dass ein Mitglied einer MwSt-Gruppe unmittelbar oder mittelbar 100 % des Kapitals der anderen Mitglieder besitzen muss, insbesondere wenn die MwSt-Gruppe Einheiten umfasst, die nicht mehrwertsteuerpflichtig sind oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben.

Die zweite Frage betraf die unmittelbare Wirkung von Artikel 11, falls die 100-Prozent-Eigentumsanforderung als mit EU-Recht unvereinbar eingestuft würde. Konkreter gefragt: Können sich Steuerpflichtige unmittelbar auf die EU-Vorschrift gegenüber einer nationalen Vorschrift berufen und die Registrierung als MwSt-Gruppe verlangen, selbst wenn das nationale Recht nicht mit EU-Recht übereinstimmt und nicht richtlinienkonform ausgelegt werden kann?

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Angesichts des Kontexts und der Art des Falls prüfte und legte der ECJ ausschließlich Artikel 11 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie aus, der es den EU-Mitgliedstaaten nach Konsultation des EU-Mehrwertsteuerausschusses erlaubt, zwei oder mehr rechtlich unabhängige, im selben EU-Land ansässige Einheiten für Mehrwertsteuerzwecke als einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln. Um für diesen sogenannten Mechanismus der MwSt-Gruppenbildung infrage zu kommen, müssen diese Einheiten eng miteinander finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch verbunden sein.

Dänemarks nationale MwSt-Vorschriften

Der ECJ legte Artikel 47 Absatz 4 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes aus, wonach mehrere Steuerpflichtige, die ausschließlich mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeiten ausüben, beantragen können, unter einer einzigen MwSt-Nummer registriert und als MwSt-Gruppe behandelt zu werden. Die Vorschrift erlaubt es auch Einheiten mit mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeiten, eine MwSt-Gruppe mit Einheiten zu bilden, die nicht steuerbare Tätigkeiten ausüben oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben.

Um jedoch infrage zu kommen, muss ein Mitglied der Gruppe, in der Regel eine Muttergesellschaft, unmittelbar oder mittelbar 100 % des Kapitals der anderen Mitglieder, etwa Tochter- oder Enkelgesellschaften, besitzen.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Angesichts des Zwecks des Mechanismus der MwSt-Gruppenbildung und der Vorteile, die er großen Steuerpflichtigen bringt, ist der Rechtsstreit zwischen Sampension und dem dänischen Steuerministerium von Bedeutung, da er weitreichendere Fragen dazu aufwirft, wie viel Spielraum EU-Länder bei der Festlegung der Voraussetzungen für eine MwSt-Gruppe haben. Die Argumentation des ECJ in diesem Fall ist besonders relevant für Gruppen mit komplexen Eigentumsstrukturen, einschließlich Joint Ventures, Minderheitsgesellschaftern, Pensionsstrukturen, Anlagevehikeln und Einheiten, die sowohl steuerpflichtige als auch steuerbefreite Tätigkeiten ausüben.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der ECJ stellte fest, dass Artikel 11 dazu dient, die Mehrwertsteuerverwaltung zu vereinfachen und missbräuchliche Praktiken zu verhindern, etwa die künstliche Aufspaltung eines einzigen Unternehmens in mehrere juristische Einheiten, um Mehrwertsteuervorteile zu erlangen. Der Zweck der MwSt-Gruppenbildung besteht somit darin sicherzustellen, dass Einheiten, deren getrennter Rechtsstatus weitgehend technischer Natur ist, als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werden, wenn sie als eine einzige wirtschaftliche Einheit agieren.

Infolge der Gruppenbildung gelten Einheiten, die Teil der MwSt-Gruppe sind, für Mehrwertsteuerzwecke nicht mehr als eigenständige Steuerpflichtige. Mit anderen Worten: Die MwSt-Gruppe selbst wird zum alleinigen Steuerpflichtigen. Zwar besagt Artikel 11, dass Einheiten eng verbunden sein müssen, doch definiert er nicht, was hinreichend enge finanzielle, wirtschaftliche oder organisatorische Verbindungen ausmacht. Daher obliegt es den EU-Ländern, diese Voraussetzungen in ihrem nationalen Recht festzulegen.

Was zählt als „enge finanzielle Verbindungen“

Die Voraussetzungen müssen in allen EU-Ländern einheitlich ausgelegt werden. Insbesondere hat der Begriff „enge finanzielle Verbindungen“ eine autonome Bedeutung nach EU-Recht und kann nicht von jedem nationalen Recht unterschiedlich definiert werden. Anders als Mehrwertsteuerbefreiungen, die eng auszulegen sind, ist Artikel 11 eine Standardvorschrift der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die die MwSt-Gruppenbildung erleichtern soll, wo die erforderlichen Verbindungen bestehen. Folglich müssen „enge finanzielle Verbindungen“ weit und im Lichte der Ziele der Vorschrift ausgelegt werden, statt restriktiv.

EU-Länder verfügen nach Artikel 11 nicht über einen unbegrenzten Ermessensspielraum, um Unternehmen, die eine MwSt-Gruppe bilden wollen, zusätzliche Bedingungen aufzuerlegen. Zudem ist die MwSt-Gruppenbildung nach der Rechtsprechung nicht auf Situationen beschränkt, in denen ein Unternehmen die anderen durch eine klassische Mutter-Tochter-Beziehung kontrolliert oder beherrscht. Eine solche Verbindung kann zwar belegen, dass Einheiten eng verbunden sind, sie ist aber keine zwingende Voraussetzung für die Bildung einer MwSt-Gruppe.

Aus der gefestigten Rechtsprechung geht ebenfalls klar hervor, dass das nationale Recht keine zusätzlichen Eigentumsanforderungen zum Nachweis finanzieller Verbindungen aufstellen darf. Insbesondere hat der ECJ bereits entschieden, dass EU-Länder nicht sowohl eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital als auch eine Mehrheit der Stimmrechte als Voraussetzung für die Anerkennung enger finanzieller Verbindungen verlangen dürfen.

Die 100-Prozent-Eigentumsanforderung als Missbrauchsbekämpfungsmaßnahme

Der ECJ stellte fest, dass zu prüfen sei, ob Dänemark die 100-Prozent-Eigentumsanforderung als Missbrauchsbekämpfungsmaßnahme nach Artikel 11 rechtfertigen könne. Zwar verfügen EU-Länder über einen gewissen Ermessensspielraum, um Beschränkungen der MwSt-Gruppenbildung zur Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken einzuführen, doch müssen diese den Zielen der Mehrwertsteuerrichtlinie dienen und den Grundprinzipien des EU-Rechts entsprechen, insbesondere den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität.

Obwohl der ECJ die endgültige Entscheidung dem nationalen Gericht überließ, gab er dennoch Hinweise zu dieser Frage. Der ECJ wies darauf hin, dass die dänische Regierung argumentiert habe, die 100-Prozent-Eigentumsanforderung sei notwendig, um Verluste an Mehrwertsteueraufkommen und unfaire Steuervorteile zu verhindern, die entstehen könnten, wenn Einheiten mit mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeiten oder ohne wirtschaftliche Tätigkeit in MwSt-Gruppen einbezogen würden.

Dänemark zufolge würde es solchen Einheiten, wenn sie ohne vollständiges Eigentum an MwSt-Gruppen teilnehmen dürften, ermöglichen, Waren und Dienstleistungen von anderen Gruppenmitgliedern ohne Mehrwertsteuer zu beziehen, was das Steueraufkommen mindern würde. Der ECJ wies diese Argumentation zurück und stellte fest, dass das bloße Bestehen eines Steuervorteils infolge der Teilnahme an einer MwSt-Gruppe für sich genommen keine Steuerhinterziehung oder -umgehung darstellt. Der Mechanismus der MwSt-Gruppe wurde bewusst so gestaltet, dass Transaktionen zwischen Gruppenmitgliedern außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer fallen.

Jeder daraus resultierende wirtschaftliche Vorteil ist daher lediglich eine Folge der Entscheidung eines EU-Landes, diesen Mechanismus umzusetzen. Der ECJ fügte hinzu, dass ein rein hypothetisches Risiko der Steuerhinterziehung oder -umgehung keine allgemeine und absolute Beschränkung des Zugangs zur MwSt-Gruppenregelung rechtfertigen kann.

Hinsichtlich der Frage, ob die Anforderung verhältnismäßig und geeignet war, das legitime Ziel der Missbrauchsbekämpfung zu erreichen, stellte der ECJ fest, dass sie nicht zwischen Situationen mit einem echten Risiko der Steuerumgehung und Situationen ohne ein solches Risiko unterschied. Im Gegenteil stützte sich die 100-Prozent-Eigentumsanforderung ausschließlich auf die Kapitalstruktur der Gruppe als automatisches Ausschlusskriterium.

Darüber hinaus kam der ECJ zu dem Schluss, dass die Anforderung geeignet ist, eine ungleiche Behandlung vergleichbarer Wirtschaftsteilnehmer zu schaffen. Im Kern stellte der ECJ fest, dass unter dieser Regel zwei Gruppen von Unternehmen in vergleichbaren Situationen, die dieselben Umsätze ausführen, allein aufgrund ihrer Eigentumsstruktur eine unterschiedliche mehrwertsteuerliche Behandlung erfahren könnten. Einheiten mit hundertprozentigen Eigentumsverbindungen würden von der MwSt-Gruppenbildung profitieren, während Einheiten mit geringfügig abweichenden Kapitalstrukturen trotz gleichwertiger wirtschaftlicher Integration davon ausgeschlossen würden.

Zur Frage der unmittelbaren Wirkung von Artikel 11, wenn eine nationale Vorschrift mit EU-Recht unvereinbar ist, erinnerte der ECJ daran, dass Bestimmungen einer EU-Richtlinie unmittelbare Wirkung entfalten können, wenn sie unbedingt und hinreichend genau sind. Mit anderen Worten können sich Einzelpersonen vor nationalen Gerichten auf solche Bestimmungen berufen, wenn ein EU-Land die Richtlinie nicht ordnungsgemäß oder fehlerhaft umgesetzt hat.

Damit eine Bestimmung als unbedingt gilt, muss sie eine rechtliche Verpflichtung begründen, die nicht von der Erfüllung zusätzlicher Bedingungen oder vom Erlass weiterer Maßnahmen durch EU-Institutionen oder EU-Länder abhängt. Wichtig ist, dass der ECJ daran erinnerte, dass sich Steuerpflichtige nach der gefestigten Rechtsprechung nicht unmittelbar auf die Vorschrift zur MwSt-Gruppenbildung gegenüber einem EU-Land berufen können, wenn das nationale Recht mit EU-Recht unvereinbar ist und nicht richtlinienkonform ausgelegt werden kann.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Letztlich stellte der ECJ fest, dass Artikel 11 EU-Länder daran hindert, den Zugang zu einer MwSt-Gruppe von einer 100-Prozent-Eigentumsanforderung abhängig zu machen, wenn die Gruppe sowohl Einheiten mit mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeiten als auch Einheiten mit mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeiten oder ohne wirtschaftliche Tätigkeit umfasst. Diese Anforderung darf jedoch auferlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass sie eine notwendige und verhältnismäßige Maßnahme zur Verhinderung von Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung darstellt.

Darüber hinaus kam der ECJ zu dem Schluss, dass Artikel 11 keine unmittelbare Wirkung hat, was bedeutet, dass sich Steuerpflichtige nicht unmittelbar auf diese Vorschrift gegenüber einem Mitgliedstaat berufen können, um eine Registrierung als MwSt-Gruppe zu erlangen, wenn das nationale Recht mit EU-Recht unvereinbar ist.

Fazit

Die Entscheidung des ECJ löst den MwSt-Gruppenstatus von Sampension nicht abschließend. Tatsächlich verweist sie den Fall zur Entscheidung an das Östliche Landgericht zurück. Dennoch verändert sie grundlegend den Prüfmaßstab, den Dänemark anwenden muss, und verlagert den Fokus von starren Eigentumsquoten hin zu echter wirtschaftlicher Integration und einem tatsächlichen Missbrauchsrisiko. Im weiteren Sinne sollten Unternehmen, die in der EU tätig sind, zur Kenntnis nehmen, dass nationale Eigentumsschwellen wie die dänische nun auf deutlich wackligerem Boden stehen und dass „eng verbunden“ künftig anhand der Substanz ihrer wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Integration beurteilt wird und nicht danach, wie genau ihre Kapitalstruktur einer nationalen Formel entspricht.