EuGH entscheidet über den Vorsteuerabzug für medizinische Geräte

Im Mittelpunkt des Rechtsstreits zwischen dem tschechischen Krankenhaus „Nemocnice Kolín“ und der tschechischen Steuerbehörde steht die Frage, wie weit die Vorschriften zum Vorsteuerabzug reichen können, wenn Regulierung und Besteuerung aufeinanderprallen. Der Rechtsstreit berührt einige grundlegende EU-Mehrwertsteuerprinzipien und befasst sich mit dem Spannungsverhältnis zwischen strengen Vorschriften hinsichtlich der technischen und materiellen Mindestausstattung von Gesundheitseinrichtungen und der häuslichen Pflege einerseits und den EU-weiten Mehrwertsteuervorschriften und -regelungen andererseits.

Hintergrund des Falles

Nemocnice Kolín erbringt hauptsächlich Gesundheitsdienstleistungen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, was bedeutet, dass es die Vorsteuer für diese medizinischen Kernleistungen normalerweise nicht abziehen kann. Darüber hinaus erbringt das Krankenhaus mehrere steuerpflichtige Zusatzleistungen, wie klinische Forschung, Unterbringung von Begleitpersonen von Patienten, medizinische Schulungen, Sterilisationsdienstleistungen für Dritte und bestimmte diagnostische Untersuchungen, für die die Mehrwertsteuer anteilig abgezogen werden kann.

Im Jahr 2019 reichte das Krankenhaus eine ergänzende Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2016 ein und machte einen teilweisen Vorsteuerabzug in Höhe von etwa 4,18 Millionen CZK (ca. 172.000 EUR) geltend. Die tschechische Steuerbehörde akzeptierte nur einen Teil des Antrags mit der Begründung, dass die strittigen Kosten hauptsächlich mit umsatzsteuerbefreiten Gesundheitsdienstleistungen und nicht mit den steuerpflichtigen Zusatzleistungen zusammenhingen.

Diese Entscheidung wurde später sowohl von der Steuerbehörde als auch vom Landgericht bestätigt, das feststellte, dass die Kosten für technische und materielle Krankenhausausstattung nicht automatisch als allgemeine Gemeinkosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Dienstleistungen behandelt werden können, da diese Ausstattung in erster Linie für steuerbefreite Tätigkeiten im Gesundheitswesen genutzt wird und nicht direkt Bestandteil des Preises der steuerpflichtigen Leistungen ist.

Daraufhin legte das Krankenhaus Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht ein und argumentierte, dass diese Ausrüstung tatsächlich als allgemeine Kosten anzusehen sei. Darüber hinaus machte das Krankenhaus geltend, dass die Instandhaltung und Anschaffung solcher Ausrüstung nicht nur für die Erbringung von Gesundheitsdienstleistungen unerlässlich sei, sondern auch für die gesetzliche Erlaubnis zur Erbringung seiner steuerpflichtigen Zusatzleistungen, da die Zulassungsvoraussetzungen Mindeststandards für Technik und Material vorschreiben.

Das Oberste Verwaltungsgericht war sich unsicher, ob das Argument des Krankenhauses bezüglich des Vorsteuerabzugs stichhaltig ist, insbesondere im Hinblick auf die durch das Dekret Nr. 92/2012 auferlegten gesetzlichen Anforderungen. Daher beschloss es, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) eine Frage vorzulegen.

Kernfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die vom Obersten Verwaltungsgericht aufgeworfene Kernfrage betrifft Artikel 173 Absatz 1 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und die Frage, ob bestimmte Kosten als abzugsfähige allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können. Konkret fragte das Gericht, ob Waren und Dienstleistungen, die die nach nationalem Recht für die Zulassung einer Gesundheitseinrichtung erforderlichen technischen und materiellen Mindestausstattungen darstellen, als in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Krankenhauses stehend anzusehen sind.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH hat Artikel 168 Absatz 1 und Artikel 173 Absatz 1 als die für die Beilegung des Rechtsstreits relevantesten Artikel herausgestellt. Artikel 168 Buchstabe a sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger das Recht hat, die Mehrwertsteuer auf Waren und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden, jedoch nur insoweit, als diese Waren und Dienstleistungen für seine steuerpflichtigen Umsätze verwendet werden. Artikel 173 Absatz 1 hingegen befasst sich mit Situationen, in denen Vorleistungen für eine Mischung aus Tätigkeiten verwendet werden, von denen einige ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen und andere nicht.

Nationale Mehrwertsteuerregelungen der Tschechischen Republik

Die tschechische Verordnung Nr. 92/2012 enthält detaillierte Vorschriften zu den technischen und materiellen Mindeststandards, die Gesundheitseinrichtungen für ihren Betrieb erfüllen müssen. Daher legte der EuGH Absatz 1(1) und Anhang Nr. 4, Teil II, der Verordnung aus, da diese umfangreiche Listen der erforderlichen Elemente enthalten, die nahezu alle Aspekte des Betriebs einer Gesundheitseinrichtung abdecken.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Der Fall ist für alle Steuerpflichtigen von Bedeutung, die sowohl mehrwertsteuerbefreite als auch mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeiten ausüben, da er eine praktische und immer wiederkehrende Mehrwertsteuerfrage klärt: wann Kosten im Zusammenhang mit behördlichen Auflagen tatsächlich in die Vorsteuerabzugsgrundlage einbezogen werden können.

Darüber hinaus hat der EuGH nicht nur den Steuerbehörden und Gerichten Leitlinien zur Bestimmung der steuerlichen Behandlung solcher Kosten gegeben, sondern auch den Steuerpflichtigen bei der Beurteilung, ob diese Ausgaben als direkt mit steuerpflichtigen Leistungen verbunden oder nur als Teil der allgemeinen Gemeinkosten anzusehen sind.

Analyse der Entscheidung des Gerichtshofs

Einleitend stellte der EuGH fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein grundlegendes Element des Mehrwertsteuersystems ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden darf. Als solches entsteht das Recht sofort für die gesamte Vorsteuer und soll sicherstellen, dass Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten anfallenden Mehrwertsteuerlast befreit werden.

In Verbindung mit dem Grundsatz der Steuerneutralität ergibt sich daraus die Regel, dass ein Steuerpflichtiger, der Gegenstände oder Dienstleistungen erwirbt und diese für steuerpflichtige Umsätze verwendet, grundsätzlich berechtigt ist, die damit verbundene Vorsteuer abzuziehen. In Bezug auf Fälle, in denen Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für steuerpflichtige als auch für nicht steuerpflichtige oder steuerbefreite Umsätze verwendet werden, erinnerte der EuGH daran, dass Artikel 173 Absatz 1 vorsieht, dass nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden kann, der den steuerpflichtigen Tätigkeiten zuzurechnen ist.

Insbesondere muss im Allgemeinen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Vorsteuergeschäft und den Ausgangsgeschäften bestehen, die einen Vorsteuerabzugsanspruch begründen. In der Praxis bedeutet dies, dass die Vorsteuerkosten Teil der Kosten der steuerpflichtigen Ausgangsgeschäfte sein müssen, um abzugsfähig zu sein. Ohne einen solchen Zusammenhang kann die Mehrwertsteuer auf diese Vorsteuerkosten nicht abgezogen werden.

Dennoch stellte der EuGH eine wichtige Ausnahme von dem Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs fest. Nach dieser Ausnahme kann ein Steuerpflichtiger auch dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn ein solcher Zusammenhang nicht mit einem bestimmten Ausgangsumsatz festgestellt werden kann, sofern die betreffenden Kosten Teil der allgemeinen Gemeinkosten des Steuerpflichtigen sind. In solchen Fällen werden diese Kosten als Bestandteile des Preises aller vom Steuerpflichtigen gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen behandelt.

Im Gegensatz dazu entsteht in Fällen, in denen Vorleistungen ausschließlich für steuerbefreite Tätigkeiten oder Tätigkeiten verwendet werden, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, kein Recht auf Vorsteuerabzug, da es keine steuerpflichtige Ausgangsleistung gibt, mit der die Vorsteuer verrechnet werden kann.

Hinsichtlich des Vorliegens eines solchen Zusammenhangs im vorliegenden Fall betonte der EuGH, dass das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung gemäß dem Dekret Nr. 92/2012, bestimmte Kosten zu tragen, für sich allein nicht ausreicht, um diesen Zusammenhang zu begründen. Entscheidend ist der objektive Zusammenhang zwischen den Vorleistungen und entweder den steuerpflichtigen Leistungen oder der wirtschaftlichen Tätigkeit als Ganzes. Der EuGH betonte zwar, dass es Sache des nationalen Gerichts sei, die zur Klärung der Frage des Vorsteuerabzugs erforderliche eingehende Prüfung vorzunehmen, lieferte jedoch eine rechtliche Auslegung als Orientierungshilfe für diese Prüfung.

Im Wesentlichen stellte der EuGH klar, dass, wenn sich herausstellt, dass bestimmte Ausrüstung ausschließlich für steuerbefreite Gesundheitsdienstleistungen verwendet wird, kein Recht auf Vorsteuerabzug bei ihrem Kauf entsteht. Wird die Ausrüstung hingegen sowohl für steuerbefreite Gesundheitsdienstleistungen als auch für steuerpflichtige Gesundheits- oder andere Dienstleistungen verwendet, kann ein teilweises Recht auf Vorsteuerabzug entstehen. Auf der Grundlage der vom tschechischen Gericht vorgelegten Informationen stellte der EuGH fest, dass die fragliche Ausrüstung offenbar hauptsächlich für steuerbefreite Gesundheitsdienstleistungen und nicht für die steuerpflichtigen Zusatzdienstleistungen verwendet wird.

In Bezug auf die zusätzlichen Dienstleistungen betonte der EuGH, dass die Beurteilung weiterhin im Einzelfall im Einklang mit den allgemeinen Mehrwertsteuergrundsätzen erfolgen muss. Stellt sich heraus, dass ein Teil der technischen und materiellen Ausrüstung auch für die Erbringung dieser zusätzlichen Dienstleistungen erforderlich ist, kann ein ausreichender Zusammenhang zwischen dem Kauf dieser Ausrüstung und steuerpflichtigen Leistungen bestehen. In solchen Fällen könnte die Ausrüstung als Beitrag zu einer steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit behandelt werden, was einen anteiligen Anspruch auf Vorsteuerabzug rechtfertigt.

Insbesondere bedeutet die Tatsache, dass ein bestimmter Gegenstand nicht physisch für die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung verwendet wird, nicht automatisch, dass der potenzielle direkte und unmittelbare Zusammenhang nicht mehr besteht, solange die Ausrüstung Teil der umfassenderen funktionalen Ressourcen ist, die für die Ausübung steuerpflichtiger Tätigkeiten erforderlich sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Zwar überließ der EuGH es dem nationalen Gericht, die zur Klärung der Frage des Vorsteuerabzugs erforderliche detaillierte Prüfung vorzunehmen, doch stellte er fest, dass Kosten für den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen, die nach nationalem Recht für die Erbringung von mehrwertsteuerbefreiten Gesundheitsdienstleistungen erforderlich sind, nicht automatisch als allgemeine Gemeinkosten behandelt werden können, die einen Anspruch auf anteiligen Vorsteuerabzug begründen, selbst wenn dieselben Gegenstände oder Dienstleistungen auch für steuerpflichtige Tätigkeiten genutzt werden.

Schlussfolgerung

Mit seinem Urteil bekräftigte der EuGH erneut die grundlegende Bedeutung des Grundsatzes des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs im EU-Mehrwertsteuerrecht. Aus praktischer Sicht legt die Entscheidung letztlich die Beweislast auf Steuerpflichtige mit gemischten Tätigkeiten, die objektiv einen ausreichenden Zusammenhang zwischen bestimmten Ausrüstungskosten und ihren steuerpflichtigen Leistungen nachweisen müssen.

Quelle: Rechtssache C‑513/24 – Krankenhaus in der Region Mittelböhmen, in Kolín, eine Aktiengesellschaft gegen die Steuerberufungsdirektion, Tschechische Republik, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie