Contratista frente a subcontratista: el TJUE define los derechos de ajuste del IVA

La insolvencia no es algo nuevo en el mundo empresarial. Sin embargo, puede complicar las relaciones comerciales, especialmente aquellas en las que intervienen subcontratistas. El caso entre Mokoryte y el Ministerio de Hacienda rumano —Dirección General y Autoridad Fiscal— nos presenta un escenario interesante, en el que el intento, aparentemente sencillo, de un subcontratista de la construcción rumano de recuperar el IVA chocó con la estructura fundamental de la legislación de la UE en materia de IVA.

El caso implica dos relaciones contractuales, reclamaciones de deuda, cesión de derechos y un dilema clave: cuando una deuda cambia de manos mediante cesión, ¿los derechos de IVA asociados a ella se transfieren con ella, o permanecen vinculados de forma permanente al sujeto pasivo que los declaró originalmente?

Antecedentes del caso

En 2007, CBC Development Design, en calidad de promotor, contrató a Modern Bau como contratista para construir un centro de negocios. Sin embargo, el contratista subcontrató posteriormente parte de las obras de construcción a Mokoryte. Los problemas surgieron cuando el promotor se declaró insolvente en diciembre de 2014. Tras la finalización del procedimiento de insolvencia, Mokoryte presentó una reclamación en el procedimiento de insolvencia del promotor por más de 9,4 millones de RON (alrededor de 1,84 millones de EUR), que representaban los importes supuestamente adeudados en virtud del contrato principal de construcción.

Al mismo tiempo, el contratista no pagó a Mokoryte por los trabajos de construcción ya realizados, lo que llevó a Mokoryte a interponer una demanda contra el contratista a finales de 2014, reclamando alrededor de 1,97 millones de RON (aproximadamente 386 000 EUR), IVA incluido.

En julio de 2015, el litigio se resolvió parcialmente mediante mediación, a lo que siguió un acuerdo judicial aprobado en septiembre de 2015, en virtud del cual el contratista pagó aproximadamente 270 000 RON (alrededor de 53 000 EUR), IVA incluido. No obstante, este pago solo cubrió una parte de la deuda pendiente. En cuanto al resto de la deuda, de 1,7 millones de RON (aproximadamente 333 000 EUR), la empresa y el contratista acordaron la cesión de créditos. En virtud del acuerdo, la empresa asumió el crédito del contratista frente al promotor insolvente.

Como resultado, se modificaron los registros de insolvencia del promotor de manera que Mokoryte quedó inscrita directamente como acreedora en la masa de la insolvencia del promotor por el importe restante impagado de 1,7 millones de RON, IVA incluido. Sin embargo, el procedimiento de insolvencia del promotor concluyó en abril de 2021 sin que se realizara ningún pago para saldar dicha deuda.

En consecuencia, la empresa intentó recuperar el IVA pagado anteriormente por las facturas impagadas. En diciembre de 2021, la empresa emitió cinco facturas de anulación al promotor para revertir las facturas emitidas originalmente en 2009 por las obras de construcción. Al hacerlo, la empresa redujo el IVA que había declarado y pagado anteriormente en aproximadamente 265 358 RON (unos 52 000 EUR) en su declaración de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2021. Dado que esta acción generó un saldo negativo de IVA, la empresa también solicitó a las autoridades fiscales la devolución del IVA.

La autoridad fiscal denegó el ajuste durante una inspección fiscal posterior, alegando que la empresa no tenía derecho a reducir el IVA porque, legalmente, había prestado servicios al contratista, no directamente al promotor. Solo el contratista, como proveedor directo del promotor en virtud del contrato principal de obras, podía invocar el ajuste del IVA vinculado a la insolvencia del promotor.

En marzo de 2022, la autoridad fiscal liquidó formalmente un IVA adicional a la empresa por un importe de 265 358 RON y rechazó su solicitud de devolución del IVA. La empresa impugnó dicha resolución. Sin embargo, en abril de 2023, el Ministerio de Hacienda confirmó la liquidación tributaria y ratificó la resolución anterior. La empresa volvió a impugnar la resolución ante el Tribunal Regional, solicitando la anulación tanto de la liquidación tributaria como de la resolución del Ministerio.

En junio de 2024, el Tribunal Regional desestimó el recurso, lo que llevó a la empresa a interponer un recurso ante el Tribunal de Apelación. El Tribunal de Apelación identificó la principal incertidumbre jurídica en este caso y remitió una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal de Apelación preguntó si la legislación de la UE en materia de IVA impide que un subcontratista, en calidad de cesionario de un crédito, ajuste la base imponible del IVA tras adquirir el crédito del contratista frente al cliente final.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

El TJUE señaló varios artículos de la Directiva de la UE sobre el IVA como los más relevantes para este caso, incluidos los artículos 2, apartado 1; 9, apartado 1; 28; 63; 73; 90 y 185. El artículo 90 era el más importante, ya que exige a los países de la UE que, en situaciones como la anulación, la denegación o el impago total o parcial, reduzcan la base imponible en consecuencia.

Normativa nacional rumana en materia de IVA

En lo que respecta a las normas y reglamentos nacionales aplicables a este caso, el TJUE combinó las normas del IVA que regulan la deducción por deudas incobrables con las disposiciones del Derecho civil sobre la cesión de créditos, los contratos de construcción y las relaciones de subcontratación. Esto incluye el artículo 287, letra d), del Código Fiscal rumano, el punto 32 de la Decisión del Gobierno n.º 1/2016 y los artículos 1.568, 1.851 y 1.852 del Código Civil.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El asunto pone de relieve la distinción entre la titularidad económica de un crédito y la situación en materia de IVA vinculada a la operación imponible original, lo cual es importante para las empresas que recurren con frecuencia a la cesión de créditos, a acuerdos de factoring o a mecanismos de reestructuración en situaciones de insolvencia.

Además, el TJUE aclara en su resolución algunas de las normas generales más importantes, entre ellas cuál es la entidad que se considera el prestador efectivo a efectos del IVA en cadenas contractuales de múltiples niveles. Asimismo, el asunto aborda una cuestión significativa: si el derecho a reducir la base imponible constituye un derecho financiero independiente transferible en virtud del Derecho civil, o si está intrínsecamente vinculado al sujeto pasivo que declaró inicialmente el IVA.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE recordó que el artículo 90, apartado 1, exige que la base imponible, y por lo tanto el importe del IVA adeudado, se reduzca siempre que el proveedor no reciba efectivamente la totalidad o parte de la contraprestación acordada tras haberse producido una operación sujeta a IVA. Esta norma refleja uno de los principios más fundamentales del IVA de la UE: la neutralidad fiscal.

El TJUE también aclaró que, según la jurisprudencia consolidada, los países de la UE solo pueden imponer las formalidades necesarias para demostrar que el pago definitivamente no se ha recibido. En la práctica, el ejercicio del derecho a reducir el IVA no puede hacerse excesivamente difícil cuando una deuda se ha vuelto claramente incobrable.

Cabe destacar que el TJUE identificó la cuestión clave en este caso: quién es exactamente el titular del derecho a reducir la base imponible del IVA. Más concretamente, la cuestión pendiente es si ese derecho pertenece exclusivamente al sujeto pasivo que realizó originalmente la entrega sujeta a IVA y se convirtió en deudor del mismo, o si también puede pasar a un tercero sujeto pasivo que adquiera posteriormente el crédito mediante cesión.

Al responder a esta cuestión, el TJUE subrayó que los sujetos pasivos no son meros intermediarios que recaudan el IVA en nombre de la administración, sino que son ellos mismos las entidades legalmente responsables del pago del IVA al realizar entregas sujetas a impuesto. La obligación tributaria en materia de IVA recae, por regla general, en el sujeto pasivo que suministra los bienes o presta los servicios, y dicha obligación surge independientemente de que el proveedor haya recibido efectivamente el pago del cliente.

El TJUE continuó aclarando las normas generales explicando que el IVA se devenga en el momento en que se suministran los bienes o se prestan los servicios, lo que significa que el hecho imponible se produce cuando tiene lugar la operación, independientemente de si se ha pagado al proveedor.

Es importante destacar que la obligación de pagar el IVA a las autoridades fiscales recae en el proveedor incluso si su situación cambia después de que se haya producido la operación sujeta a impuestos. Sin embargo, dado que la base imponible se basa en la contraprestación realmente recibida, el proveedor conserva la posibilidad de ajustar el importe del IVA si posteriormente se comprueba que no se recibirá el pago íntegro.

Otra consideración fundamental para resolver este litigio son las diferentes relaciones contractuales implicadas. La primera relación era entre el subcontratista y el contratista, en virtud de la cual el subcontratista prestaba servicios de construcción y emitía facturas. La segunda relación se refiere a un contrato de obra independiente entre el contratista y el promotor. El TJUE señaló que Mokoryte, en su calidad de subcontratista,

Esta distinción es fundamental porque los derechos del subcontratista en materia de IVA deben evaluarse únicamente en relación con la operación en la que participó efectivamente. Desde esa perspectiva, la insolvencia y el impago del promotor solo son relevantes de forma indirecta, ya que afectan a la capacidad del contratista para pagar su propia deuda, pero no modifican la estructura jurídica de la entrega sujeta a impuestos del subcontratista.

Dadas las particularidades del caso, el TJUE tuvo que examinar otra cuestión: si se cumple la condición de impago prevista en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva de la UE sobre el IVA en relación con la propia operación del subcontratista con el contratista. Además de determinar que la cesión de un crédito puede tener por sí misma valor económico y constituir parte de la contraprestación recibida por el subcontratista, el TJUE también determinó que no existía contraprestación impagada en la relación entre el subcontratista y el contratista.

En cuanto a la segunda relación entre el contratista y el promotor, el TJUE señaló que, en última instancia, el promotor no pagó ni al contratista ni al subcontratista que había adquirido el crédito, lo que significa que existe claramente un impago. Un impago que, en principio, podría justificar una regularización del IVA, ya que la contraprestación adeudada por las obras nunca se recibió realmente.

Sin embargo, el TJUE distingue inmediatamente la cuestión del impago de la cuestión del derecho a ajustar el IVA. Es importante destacar que el TJUE declaró que el contratista era el sujeto pasivo que prestó los servicios al promotor y, por lo tanto, era la persona que se convirtió en deudora del IVA en el momento en que se produjo el hecho generador. Además, el contratista siguió siendo el deudor del IVA en la operación con el promotor incluso después de ceder el crédito civil al subcontratista.

Dado que el contratista era el sujeto pasivo que había realizado la prestación y había declarado el IVA, solo él podía reducir la base imponible si el promotor no pagaba. Puesto que la base imponible debe reflejar la contraprestación realmente recibida, el contratista tenía derecho a solicitar una reducción del IVA para que las autoridades fiscales no retuvieran el IVA sobre sumas que, en última instancia, nunca se cobraron debido a la insolvencia del promotor.

Si bien el contratista seguía siendo el prestador de los servicios a efectos del IVA, el subcontratista se limitó a adquirir el crédito, mientras que la operación imponible subyacente entre el contratista y el promotor se mantuvo sin cambios. Por lo tanto, el derecho a ajustar el IVA siguió correspondiendo al contratista, ya que era él el sujeto pasivo.

Además, el TJUE estableció una importante distinción jurídica entre el Derecho civil y el Derecho del IVA, subrayando que la determinación de quién puede ajustar el IVA es una cuestión regulada exclusivamente por el Derecho del IVA de la UE, y no por las normas del Derecho civil nacional relativas a la cesión de créditos. Aunque las normas nacionales establezcan que todos los derechos accesorios vinculados a un crédito se transmiten al cesionario, ese principio no puede extenderse a los derechos que están específicamente vinculados a la obligación tributaria en materia de IVA con arreglo al Derecho de la UE. Y el derecho a la regularización de la base imponible, tal y como lo entiende el TJUE, es un derecho accesorio o conexo vinculado a la propia deuda tributaria del sujeto pasivo y a su derecho a recuperar el IVA pagado en exceso a las autoridades fiscales.

Resolución definitiva de los tribunales

Basándose en su interpretación y en la jurisprudencia consolidada, el TJUE concluyó que el artículo 90 de la Directiva del IVA impide que un subcontratista, como Mokoryte, que haya adquirido, mediante cesión, un crédito de un contratista frente a un promotor, reduzca la base imponible del IVA cuando el promotor no pague dicho crédito.

Conclusión

El mensaje de la resolución del TJUE es inequívoco y, para muchas empresas, una advertencia: los derechos en materia de IVA no traspasan los límites contractuales de las reclamaciones de deuda, por muy convincente que pueda parecer la lógica económica. Al dictaminar que solo un contratista puede invocar el ajuste del IVA, el TJUE estableció una línea clara entre lo que permite el Derecho civil y lo que permite la legislación de la UE en materia de IVA, situando firmemente esta última fuera del alcance de los acuerdos de cesión privados.

Fuente: Asunto T‑233/25 - Mokoryte SRL contra Ministerio de Hacienda – Dirección General, Rumanía, Directiva de la UE sobre el IVA