El TJUE define el concepto de «uso propio» en el contexto de los traslados transfronterizos de tabaco

¿Puede un regalo de cigarrillos a un familiar dar lugar a una obligación tributaria? Esa es, en esencia, la cuestión central de dos controles aduaneros aparentemente rutinarios en la frontera entre Alemania y Polonia que han llegado ahora al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Ambos casos giran en torno a un concepto aparentemente sencillo: ¿qué significa realmente «uso propio» en el marco de la legislación de la UE sobre impuestos especiales, y entra o queda fuera de su ámbito de aplicación el hecho de hacer un regalo a un ser querido?

Con dos directivas de la UE complementarias en juego y las normas nacionales de Alemania en el punto de mira, la sentencia del TJUE aclarará cómo se gravan las transferencias transfronterizas privadas de tabaco en toda la UE.

Antecedentes del caso

En 2022, la persona A fue interceptada por los funcionarios de aduanas alemanes tras entrar en Alemania desde Polonia, llevando consigo 800 cigarrillos con sellos fiscales polacos. Inicialmente, A dijo a los funcionarios que los cigarrillos estaban destinados a un conocido, tras lo cual se le confiscaron y se le exigió el pago del impuesto especial alemán sobre el tabaco. Sin embargo, durante el procedimiento de reclamación, A matizó su primera declaración y explicó que había comprado los cigarrillos como regalo para su padre en Alemania.

En 2023, la persona B se encontró en la misma situación al ser interceptada con 400 cigarrillos y 200 productos de tabaco calentado. En un primer momento, declaró a los funcionarios de aduanas alemanes que los cigarrillos eran para su uso personal, mientras que los productos de tabaco calentado estaban destinados al consumo personal de su hija. Aunque se le permitió conservar los cigarrillos sin pagar el impuesto especial, la aduana confiscó los productos de tabaco calentado y los sometió al impuesto especial alemán sobre el tabaco.

En ambos casos, la Oficina Principal de Aduanas alemana consideró que los productos del tabaco introducidos en Alemania por particulares no estaban exentos del impuesto especial alemán sobre el tabaco si se habían comprado con la intención de regalarlos dentro de Alemania. Tras la desestimación de sus reclamaciones, tanto A como B impugnaron las liquidaciones tributarias y las resoluciones de incautación ante el Tribunal Fiscal. Dado que el Tribunal tenía dudas sobre si los productos del tabaco adquiridos por un particular podían seguir clasificándose como adquiridos para «uso propio» con arreglo a la normativa de la UE, planteó dos cuestiones prejudiciales al TJUE.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Fiscal solicitó al TJUE que aclarara si el artículo 32 de la Directiva 2008/118 y el artículo 32 de la Directiva 2020/262 deben interpretarse en el sentido de que impiden una norma nacional que excluye el «uso propio» siempre que los productos del tabaco se adquieran con la intención de cederlos a otra persona, incluso si dicha cesión es gratuita e independientemente de la cantidad de que se trate.

Además, el Tribunal preguntó, en caso de que no se permita tal exclusión, si el concepto de «uso propio» debería interpretarse, a la luz de otros criterios pertinentes como la cantidad, de manera que abarque los obsequios entregados a familiares cercanos, excluyendo al mismo tiempo los obsequios realizados a personas ajenas al círculo familiar inmediato.

Artículos aplicables de la Directiva de la UE sobre impuestos especiales

El TJUE interpretó los artículos pertinentes tanto de la Directiva 2008/118, que establece las normas generales en materia de impuestos especiales, pero que fue derogada en 2023, como de la Directiva 2020/262, que sustituyó a la Directiva 2008/118. Más concretamente, el TJUE interpretó los considerandos 8 y 31, y los artículos 7, apartado 1, 11, 33, 34 y 48, apartado 1, de la Directiva 2008/118, así como los considerandos y artículos correspondientes de la Directiva 2020/262.

Normativa nacional alemana en materia de impuestos especiales

En lo que respecta a las normas y reglamentos nacionales alemanes en materia de impuestos especiales, el TJUE interpretó varios artículos clave de la Ley alemana sobre impuestos especiales sobre el tabaco y del Reglamento sobre impuestos especiales sobre el tabaco, que se corresponden con las normas de la UE.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto aporta principalmente claridad a los particulares que cruzan las fronteras interiores de la UE transportando productos del tabaco, ya que determina si una persona que compra productos del tabaco en un país de la UE y los introduce en otro puede perder su exención de impuestos especiales simplemente porque los productos están destinados a ser un regalo, en lugar de para su propio consumo directo. Además, el razonamiento del TJUE también aclara cuándo las normas de la UE requieren una interpretación amplia y cuándo se exige una interpretación estricta y restrictiva, lo que puede resultar especialmente importante para las empresas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE señaló que, debido a un cambio legislativo, se aplican directivas diferentes a estos dos casos. Sin embargo, con arreglo al principio general de la UE, una disposición que no remita expresamente al Derecho nacional para su interpretación debe interpretarse de manera autónoma y uniforme en todos los países de la UE para garantizar una aplicación coherente y la igualdad de trato. Dado que ninguna de las disposiciones en cuestión remite al Derecho nacional al definir el «uso propio», el TJUE señaló que el concepto debe tratarse como un término autónomo del Derecho de la UE.

El TJUE añadió también que, si bien la redacción de las dos disposiciones no es idéntica, su contenido es esencialmente el mismo, y ambas establecen que, cuando los particulares compran productos sujetos a impuestos especiales para su uso propio y los transportan personalmente de un país de la UE a otro, el impuesto especial solo debe pagarse en el país donde se adquirieron originalmente los productos.

Para que se aplique cualquiera de las dos disposiciones, deben cumplirse tres condiciones acumulativas: los productos sujetos a impuestos especiales deben ser adquiridos por un particular, para su propio uso, y transportados personalmente de un país de la UE a otro. El TJUE añadió que, en este caso, solo la segunda condición es objeto de controversia, ya que las otras dos no se cuestionan. Para explicar claramente qué significa adquirir productos para «uso propio», el TJUE tuvo que tener en cuenta la redacción, el contexto y los objetivos de la disposición.

En primer lugar, el TJUE señaló que varias versiones lingüísticas de «uso propio» apuntan claramente solo al uso personal, lo que sugiere un significado restrictivo. No obstante, otras versiones lingüísticas son menos precisas y podrían interpretarse en el sentido de que no excluyen por completo situaciones en las que los productos se ceden posteriormente a terceros de forma gratuita. Debido a estas diferencias lingüísticas, la redacción por sí sola no resuelve la cuestión.

En consecuencia, el TJUE tuvo que examinar el contexto y la finalidad de la disposición. Desde una perspectiva contextual, ambas Directivas regulan la tenencia, la circulación y el control de los productos sujetos a impuestos especiales, con el objetivo de garantizar que el impuesto especial se aplique de manera coherente en todos los países de la UE.

En cuanto a la finalidad de las disposiciones, el TJUE aclaró que ambas Directivas establecen que el impuesto especial se devenga, por regla general, en el momento y en el país de la UE en que los productos se despachan al consumo. Sin embargo, esto no excluye la posibilidad de que el impuesto especial pueda devengarse posteriormente también en otro país de la UE. Esta posibilidad se aborda directamente en ambas Directivas.

Dado que el impuesto especial es un impuesto sobre el consumo, su exigibilidad suele estar estrechamente vinculada a la ubicación del consumidor. En consecuencia, cuando los productos sujetos a impuestos especiales se despachan al consumo en un país de la UE y posteriormente se transportan a otro para su uso allí, la tributación puede tener lugar en el país de destino de la UE. Por otra parte, cuando los particulares compran productos para su propio uso y los transportan personalmente a otro país de la UE, la tributación sigue correspondiendo al país de compra. En esencia, el artículo 32 de ambas Directivas constituye una excepción al principio general y, por lo tanto, debe interpretarse de manera estricta.

Por último, el TJUE analizó los objetivos más amplios de las Directivas y recordó que los impuestos especiales sirven tanto a fines fiscales como a objetivos de salud pública, en particular al desalentar el consumo de productos nocivos como el tabaco y el alcohol. Dado que los niveles impositivos difieren entre los países de la UE, la UE ha armonizado las normas sobre impuestos especiales para garantizar tanto la libre circulación de mercancías como el buen funcionamiento del mercado interior, al tiempo que se mantienen principios de tributación coherentes.

Además, uno de los objetivos clave de estas Directivas es combatir el fraude, la evasión fiscal y los abusos, lo que se establece explícitamente en varios artículos. Para hacer frente a estos riesgos, los países de la UE deben poder adoptar medidas adecuadas y proporcionadas para evaluar si los productos sujetos a impuestos especiales transportados por particulares de un país de la UE a otro se adquirieron realmente para su propio uso.

Dado que el movimiento de productos sujetos a impuestos especiales por parte de particulares está exento de control administrativo formal, a diferencia del movimiento comercial, ambas Directivas exigen a los países de la UE que evalúen determinados indicadores a la hora de determinar si los productos están destinados al uso personal. Entre los numerosos indicadores, se incluye un umbral de 800 cigarrillos.

El TJUE recordó que un estudio reciente de la Comisión Europea reveló que la escasa probabilidad de que se realicen controles a los particulares que cruzan las fronteras ha dado lugar a un abuso de la exención, lo que ha provocado un aumento del número de particulares que transportan cantidades significativas de tabaco desde países de la UE con impuestos bajos a otros con impuestos más elevados bajo el pretexto del uso personal.

Por lo tanto, adoptar una interpretación más amplia del «uso propio» que incluya situaciones en las que las mercancías se ceden libremente a otros particulares crearía un riesgo significativo de elusión fiscal. Además, tales transferencias podrían implicar formas directas o indirectas de contraprestación que serían extremadamente difíciles, si no imposibles, de detectar o verificar por parte de las autoridades fiscales.

Resolución definitiva del Tribunal

El TJUE dictaminó que el artículo 32 de ambas Directivas debe interpretarse de manera estricta, y que el concepto de «uso propio» de un particular no incluye situaciones en las que dicho particular adquiera y transporte productos sujetos a impuestos especiales con la intención de entregárselos a otro particular, incluso si la transferencia es gratuita e independientemente de la cantidad de que se trate.

Conclusión

El TJUE adoptó una interpretación estricta del «uso propio», al considerar que una interpretación restrictiva respalda mejor la aplicación de la ley y los objetivos más amplios de prevenir la elusión y el abuso fiscales. La decisión refleja un reconocimiento pragmático de que las autoridades fiscales no pueden verificar de manera realista la naturaleza de las transferencias privadas, y que una norma más amplia sería inevitablemente objeto de abuso.

La sentencia sirve también como recordatorio de que las excepciones a los principios generales de tributación conllevan un alto umbral interpretativo, y de que las buenas intenciones, por muy sinceras que sean, no crean por sí mismas un derecho legal a la desgravación fiscal. En última instancia, la adopción de una definición más restrictiva se justifica por los objetivos fiscales y de salud pública más amplios de las Directivas.

Fuente: Asuntos acumulados T‑685/24 [Jelgratz] i y T‑686/24 [Buchgint] - A, B contra Oficina Principal de Aduanas, Alemania, Directiva 2008/118/CE del Consejo, Directiva (UE) 2020/262 del Consejo