En el centro del litigio entre Nemocnice Kolín, un hospital checo, y la Autoridad Tributaria checa se encuentra la cuestión de hasta qué punto pueden extenderse las normas de deducción del IVA cuando la regulación y la fiscalidad chocan. El litigio toca algunos principios fundamentales del IVA de la UE y aborda la tensión entre las estrictas normas relativas a los equipos técnicos y materiales mínimos para establecimientos sanitarios y el cuidado a domicilio por un lado, y las normas y regulaciones del IVA de toda la UE por el otro.

Antecedentes del caso

Nemocnice Kolín presta principalmente servicios sanitarios exentos de IVA, lo que significa que normalmente no puede deducir el IVA soportado relacionado con esas actividades médicas básicas. Además, el hospital presta varios servicios adicionales sujetos a impuestos, como investigación clínica, alojamiento para acompañantes de pacientes, formación médica, servicios de esterilización para terceros y determinados exámenes diagnósticos, por los cuales el IVA puede deducirse proporcionalmente.

En 2019, el hospital presentó una declaración complementaria del IVA correspondiente a 2016, reclamando una deducción parcial del IVA de aproximadamente 4,18 millones de CZK (unos 172.000 EUR). La Autoridad Tributaria checa aceptó solo parte de la reclamación, argumentando que los costes controvertidos estaban principalmente vinculados a actividades sanitarias exentas de IVA, en lugar de a los servicios adicionales sujetos a impuestos.

Esta decisión fue posteriormente confirmada tanto por la Autoridad Tributaria como por el Tribunal Regional, que declaró que los costes de los equipos técnicos y materiales hospitalarios no pueden tratarse automáticamente como gastos generales vinculados a servicios sujetos a impuestos, ya que dichos equipos se utilizan principalmente para actividades sanitarias exentas y no forman directamente parte del precio de los resultados imponibles.

Como resultado, el hospital apeló ante el Tribunal Supremo Administrativo, argumentando que este equipamiento debería considerarse en realidad costes generales. Además, el hospital alegó que el mantenimiento y la adquisición de dicho equipamiento son esenciales no solo para prestar servicios sanitarios, sino también para estar legalmente autorizado a realizar sus servicios adicionales sujetos a impuestos, ya que los requisitos de licencia imponen estándares técnicos y materiales mínimos.

El Tribunal Supremo Administrativo no tenía claro si el argumento del hospital sobre la deducción del IVA tiene fundamento, en particular en relación con los requisitos legales impuestos por el Decree No 92/2012. Por tanto, decidió suspender el procedimiento y plantear una cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Principales cuestiones de la solicitud de decisión prejudicial

La cuestión central planteada por el Tribunal Supremo Administrativo se refiere al Article 173(1) de la Directiva del IVA de la UE y si determinados costes pueden tratarse como gastos generales deducibles. Más concretamente, el Tribunal preguntó si los bienes y servicios que constituyen el equipamiento técnico y material mínimo exigido por la legislación nacional para la licencia de un establecimiento sanitario deben considerarse que tienen un vínculo directo e inmediato con la actividad económica global del hospital.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJUE señaló el Article 168(1) y el 173(1) como los más relevantes para resolver el litigio. El Article 168(a) establece que un sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA sobre los bienes y servicios que le haya suministrado otro sujeto pasivo, pero solo en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen para sus operaciones gravadas. Por otro lado, el Article 173(1) trata situaciones en las que los insumos se utilizan para una combinación de actividades, algunas de las cuales generan un derecho de deducción y otras no.

Normas nacionales del IVA de la República Checa

El Decree No 92/2012 checo establece normas detalladas sobre los estándares técnicos y materiales mínimos que deben cumplir los establecimientos sanitarios para operar. Por lo tanto, el TJUE interpretó el Párrafo 1(1) y el Anexo N.° 4, Parte II, del Decreto, ya que contienen extensas listas de los elementos requeridos que cubren casi todos los aspectos de la operación de un establecimiento sanitario.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El caso es significativo para todos los sujetos pasivos que llevan a cabo actividades tanto exentas de IVA como sujetas al IVA, ya que aclara una cuestión práctica y recurrente del IVA: cuándo los costes vinculados a requisitos regulatorios pueden incluirse en la base de deducción del IVA.

Además, el TJUE proporcionó orientación no solo a las Autoridades Tributarias y los Tribunales sobre cómo determinar el tratamiento fiscal de dichos costes, sino también a los sujetos pasivos para evaluar si estos gastos pueden considerarse directamente vinculados a los resultados imponibles o solo como parte de los gastos generales.

Análisis de la resolución del Tribunal

Como punto preliminar, el TJUE señaló que el derecho a deducir el IVA es un elemento fundamental del sistema del IVA y, como regla general, no puede restringirse. Como tal, el derecho surge inmediatamente para todo el IVA soportado y está diseñado para garantizar que los sujetos pasivos queden completamente exonerados de la carga del IVA incurrido en el ejercicio de sus actividades económicas.

Combinado con el principio de neutralidad fiscal, establecen una regla según la cual cuando un sujeto pasivo adquiere bienes o servicios y los utiliza para operaciones gravadas, tiene en principio derecho a deducir el IVA soportado correspondiente. En cuanto a las situaciones en que los bienes o servicios se utilizan tanto para operaciones gravadas como para operaciones no gravadas o exentas, el TJUE recordó que el Article 173(1) define que solo puede deducirse la proporción del IVA atribuible a las actividades gravadas.

En particular, generalmente debe existir un vínculo directo e inmediato entre una operación de entrada específica y las operaciones de salida que generan un derecho de deducción. En términos prácticos, esto significa que los costes de los insumos deben formar parte del coste de los resultados imponibles para poder ser deducibles. Sin dicho vínculo, el IVA sobre esos insumos no puede deducirse.

No obstante, el TJUE señaló una excepción importante al requisito de un vínculo directo e inmediato. Conforme a esta excepción, un sujeto pasivo puede seguir teniendo derecho a deducir el IVA cuando dicho vínculo no pueda identificarse con una operación de salida específica, siempre que los costes en cuestión formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo. En tales casos, esos costes se tratan como componentes del precio de todos los bienes o servicios suministrados por el sujeto pasivo.

Por el contrario, en situaciones en que los insumos se utilizan exclusivamente para actividades exentas o actividades que quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA, no surge ningún derecho de deducción, ya que no existe ninguna operación imponible de salida contra la cual pueda compensarse el IVA soportado.

En cuanto a la existencia de dicho vínculo en el presente caso, el TJUE subrayó que la existencia de una obligación legal en virtud del Decree No 92/2012 de incurrir en determinados costes no es suficiente por sí sola para establecerlo. El factor clave es la relación objetiva entre los insumos y los resultados imponibles o la actividad económica en su conjunto. Si bien el TJUE subrayó que corresponde al tribunal nacional llevar a cabo la evaluación detallada necesaria para resolver la cuestión de la deducción del IVA, proporcionó una interpretación jurídica para orientar esa evaluación.

En esencia, el TJUE aclaró que si resulta que determinado equipamiento se utiliza exclusivamente para servicios sanitarios exentos, no surge ningún derecho a deducir el IVA soportado en su adquisición. En cambio, si el equipamiento se utiliza tanto para servicios sanitarios exentos como para servicios sanitarios u otros servicios imponibles, puede surgir un derecho de deducción parcial. Basándose en la información proporcionada por el tribunal checo, el TJUE determinó que el equipamiento en cuestión parece utilizarse principalmente para servicios sanitarios exentos en lugar de para los servicios adicionales sujetos a impuestos.

En cuanto a los servicios adicionales, el TJUE subrayó que la evaluación debe seguir realizándose caso por caso de conformidad con los principios generales del IVA. Si se determina que parte del equipamiento técnico y material también es necesaria para prestar estos servicios adicionales, puede existir una conexión suficiente entre la adquisición de dicho equipamiento y los resultados imponibles. En tales casos, el equipamiento podría considerarse que contribuye a la actividad económica sujeta a impuestos, lo que justifica un derecho proporcional a deducir el IVA soportado.

Cabe señalar que, incluso si un determinado artículo no se utiliza físicamente para prestar un servicio específico, esto no rompe automáticamente el posible vínculo directo e inmediato, siempre que el equipamiento forme parte de los recursos funcionales más amplios necesarios para llevar a cabo actividades imponibles.

Decisión final del Tribunal

Si bien el TJUE dejó en manos del tribunal nacional la evaluación detallada necesaria para resolver la cuestión de la deducción del IVA, resolvió que los costes incurridos para adquirir bienes y servicios requeridos por la legislación nacional para la prestación de servicios sanitarios exentos de IVA no pueden tratarse automáticamente como gastos generales que den lugar a un derecho de deducción proporcional del IVA, aunque esos mismos bienes o servicios se utilicen también para actividades imponibles.

Conclusión

Con su resolución, el TJUE reafirmó una vez más la importancia fundamental del principio del vínculo directo e inmediato en el derecho del IVA de la UE. Desde un punto de vista práctico, la decisión recae en última instancia en los sujetos pasivos con actividades mixtas para demostrar objetivamente una conexión suficiente entre los costes específicos del equipamiento y sus resultados imponibles.

Fuente: Case C-513/24 - hospital in the Central Bohemia Region, in Kolín, a public limited company v. the Appellate Tax Directorate, Czech Republic, EU VAT Directive