En una época en la que los sistemas de depósito de envases reutilizables sostienen buena parte de la cadena de suministro alimentario de Europa, una empresa húngara de alquiler de bandejas y palets se vio atrapada entre una suposición obsoleta sobre el VAT y la rígida firmeza de una inspección fiscal cerrada.

Tras años cobrando de más el VAT sobre las tasas de depósito sin saberlo, el intento tardío de la empresa de corregir sus declaraciones chocó con las estrictas normas de Hungría sobre la reapertura de períodos fiscales ya inspeccionados. El litigio escaló hasta el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ECJ), obligando al ECJ a examinar la compatibilidad entre las normas nacionales y los principios fundamentales de toda la UE.

Antecedentes del caso

La empresa, que principalmente alquilaba bandejas y palets reutilizables a empresas de la cadena de suministro alimentario, como fruticultores, mayoristas, minoristas y procesadores de alimentos, también utilizaba un sistema de depósito como parte de su modelo de negocio.

Bajo dicho sistema, los clientes pagaban una tasa de depósito al recibir las bandejas y los palets, lo que les incentivaba a devolver los artículos dentro de un plazo determinado. Si los clientes devolvían solo una parte de las mercancías, la empresa corregía las facturas para reflejar la devolución parcial. Si se devolvían todas las mercancías, las facturas de depósito se anulaban por completo. Inicialmente, estas facturas de tasas de depósito incluían VAT.

En 2015, el Ministerio de Hacienda húngaro emitió una consulta tributaria vinculante que establecía que tales depósitos no deberían haber estado sujetos a VAT, añadiendo que, cuando ya se hubiera cobrado incorrectamente el VAT, la empresa podía emitir facturas corregidas sin VAT y modificar sus declaraciones de VAT anteriores mediante un procedimiento denominado autocorrección. En consecuencia, la empresa dejó de cobrar VAT sobre los depósitos en noviembre de 2015.

En diciembre de 2017, la Autoridad Tributaria húngara inició una inspección fiscal que abarcaba el período comprendido entre enero de 2015 y julio de 2017. Según la legislación húngara, una vez iniciada la inspección fiscal, los sujetos pasivos ya no pueden modificar sus declaraciones de VAT correspondientes a ese período mediante autocorrección. La inspección concluyó en julio de 2018, sin detectar irregularidades en el VAT ni formular constatación alguna contra la empresa.

Dado que la empresa no impugnó la decisión, el período fiscal correspondiente quedó oficialmente cerrado mediante una inspección. Sin embargo, en noviembre de 2020, la empresa pidió a la Autoridad Tributaria que abriera una nueva inspección fiscal para el mismo período, señalando que había descubierto que algunas facturas corregidas relativas a tasas de depósito no se habían incluido en las declaraciones de VAT del período inspeccionado o solo se habían emitido después de que la inspección original ya hubiera comenzado.

La Autoridad Tributaria de primera instancia rechazó la solicitud de la empresa sin examinar el fondo del asunto, concluyendo que no se cumplían las condiciones legales para reabrir la inspección, ya que los hechos no se consideraban nuevos con arreglo a la legislación húngara. La Dirección de Recursos confirmó la denegación en enero de 2021, lo que llevó a la empresa a impugnar la decisión ante el Tribunal Regional de Budapest-Capital.

La empresa alegaba que la negativa a reabrir la inspección del VAT vulneraba principios importantes del Derecho de la UE, en particular la neutralidad fiscal, la efectividad y la proporcionalidad. Dado que el Tribunal Regional de Budapest-Capital tenía dudas sobre si las normas nacionales que regulan las solicitudes de una nueva inspección fiscal eran compatibles con el Derecho de la UE, suspendió el procedimiento y planteó una petición de decisión prejudicial al ECJ.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Regional de Budapest-Capital preguntó esencialmente si la Directiva del VAT de la UE, junto con los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad, permite que la legislación nacional imponga condiciones muy estrictas a la corrección y devolución del VAT facturado indebidamente.

Más concretamente, cuestionó si las instituciones nacionales pueden denegar lícitamente las correcciones del VAT para un período fiscal ya cerrado mediante inspección, salvo que los sujetos pasivos puedan demostrar la existencia de hechos o circunstancias genuinamente nuevos que antes se desconocían y que no podrían razonablemente haberse descubierto antes.

Artículo aplicable de la Directiva del VAT de la UE

En el centro de este caso se encuentra la interpretación que hace el ECJ del artículo 203 de la Directiva del VAT de la UE, que establece que toda persona que incluya el VAT en una factura queda legalmente obligada a pagar ese VAT.

Normas nacionales del VAT de Hungría

En cuanto a las normas y reglamentos nacionales, el ECJ interpretó los artículos 54(5), 89(2) y 92 de la Ley de 2017 sobre el Procedimiento Tributario General. Estos artículos establecen normas procesales estrictas sobre cuándo y cómo pueden corregirse las declaraciones de VAT, especialmente en relación con períodos fiscales que ya están bajo inspección o que han sido formalmente cerrados por una auditoría anterior.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El caso es significativo porque pone a prueba si las normas nacionales que imponen una firmeza estricta a las inspecciones fiscales cerradas, permitiendo la reapertura solo si un sujeto pasivo demuestra hechos genuinamente nuevos y previamente indetectables, pueden anular lícitamente el derecho de una empresa a corregir el VAT facturado indebidamente. Dado que el artículo 203 hace que la responsabilidad surja simplemente por indicar el VAT en una factura, el caso examina si procedimientos nacionales excesivamente rígidos podrían dejar a los sujetos pasivos obligados a pagar un VAT del que nunca fueron sustancialmente responsables.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El ECJ recordó que, cuando el VAT se ha facturado incorrectamente, el emisor de la factura es responsable de ese VAT. Por lo tanto, corresponde al emisor corregirlo. Dado que la Directiva del VAT de la UE no establece explícitamente normas detalladas sobre cómo deben realizarse tales correcciones, corresponde a cada país de la UE definir en su ordenamiento jurídico nacional las condiciones en las que puede ajustarse el VAT facturado indebidamente. Esto está en consonancia con la jurisprudencia del ECJ, en particular ECJ Case C-640/23.

Cuando los países de la UE ejercen este derecho, deben respetar el principio de neutralidad del VAT, que les exige permitir la corrección del VAT indebidamente cobrado, pero bajo ciertas salvaguardas. Más concretamente, la legislación nacional debe permitir ajustes cuando el emisor de la factura haya actuado de buena fe o cuando el riesgo de pérdida de ingresos fiscales se haya eliminado por completo a su debido tiempo.

En cuanto a cómo se relacionan entre sí las dos condiciones para ajustar el VAT facturado indebidamente, el ECJ recordó que, si el emisor de una factura ha eliminado por completo y con suficiente antelación cualquier riesgo de pérdida de ingresos fiscales, los países de la UE no pueden supeditar el ajuste del VAT al requisito adicional de que el emisor haya actuado de buena fe. En otras palabras, una vez que los ingresos fiscales están plenamente asegurados, la buena fe deja de ser una condición necesaria para la corrección del VAT. En el presente caso, no existía riesgo de pérdida fiscal.

Además, el ECJ señaló que, con arreglo a la legislación húngara, un sujeto pasivo puede solicitar una nueva inspección fiscal para un período ya auditado únicamente si se basa en un hecho o circunstancia nuevo que cambiaría el resultado de la inspección anterior. No obstante, esto solo es posible si ese hecho o circunstancia era previamente desconocido para los sujetos pasivos, no estaba a su disposición y no podría, ni siquiera con la debida diligencia, haber sido conocido o consultado de buena fe en el momento de la inspección original.

El concepto de buena fe no se refiere a si los sujetos pasivos actuaron honestamente al emitir inicialmente facturas que incluían incorrectamente el VAT. Más bien, se refiere a si los sujetos pasivos podrían razonablemente haber tenido conocimiento o acceso a los nuevos hechos o circunstancias que ahora invocan para justificar la reapertura del período fiscal. Por lo tanto, el concepto de buena fe no es el mismo que el utilizado en la jurisprudencia del VAT de la UE relativa a la corrección del VAT facturado indebidamente.

Aunque el principio de autonomía procesal permite a los países de la UE establecer normas procesales en ausencia de normas armonizadas de la UE que regulen cómo deben los sujetos pasivos solicitar la devolución o corrección de impuestos, este principio está limitado por los principios de equivalencia y efectividad.

El primero exige que las normas nacionales no traten las reclamaciones basadas en el Derecho de la UE de forma menos favorable que las reclamaciones internas similares, y el segundo exige que esas normas no hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos derivados del Derecho de la UE.

Centrándose en la efectividad, el ECJ señaló que el Derecho de la UE no exige que los derechos de corrección del VAT estén disponibles sin límite de tiempo alguno, ya que ello entraría en conflicto con el principio de seguridad jurídica, que exige que tanto los contribuyentes como las autoridades tributarias puedan confiar en posiciones fiscales estables y definitivas.

En consecuencia, los países de la UE pueden imponer plazos razonables o condiciones procesales al ejercicio de los derechos de devolución o ajuste del VAT. No obstante, para que estas limitaciones sean compatibles con el Derecho de la UE, deben permitir a los sujetos pasivos una oportunidad razonable de ejercer sus derechos. Aunque tales normas puedan a veces dar lugar a la desestimación de reclamaciones, no deben hacer imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos de la UE.

Al evaluar si una norma procesal nacional hace excesivamente difícil o prácticamente imposible el ejercicio de los derechos de la UE, la atención se centra en cómo opera esa norma dentro del procedimiento nacional en su conjunto, incluida la estructura del procedimiento, el papel de las distintas autoridades nacionales y cómo se desarrolla el procedimiento en la práctica.

Aplicando ese enfoque al presente caso, resulta evidente que la legislación húngara permite a los sujetos pasivos corregir el VAT facturado indebidamente mediante un procedimiento de autocorrección. No obstante, ello está limitado hasta que se haya iniciado la inspección fiscal, aunque no haya expirado aún el plazo general de prescripción para reclamar una devolución. Cabe destacar que la ley prevé vías alternativas de ajuste al permitir a los sujetos pasivos presentar facturas corregidas durante la inspección fiscal y en una reclamación contra esa decisión.

El ECJ señaló que la empresa dispuso, en total, de un período superior a tres años durante el cual podría haber tramitado eficazmente el ajuste del VAT facturado incorrectamente a través de los distintos cauces procesales disponibles con arreglo a la legislación nacional. Además, nada en el expediente sugiere obstáculo objetivo alguno que hubiera impedido a la empresa hacer uso de estas oportunidades.

En un punto relacionado, el ECJ subrayó que el principio de neutralidad no puede justificar por sí solo la autorización de un ajuste del VAT cuando un sujeto pasivo no ha cumplido las normas procesales nacionales aplicables, siempre que esas normas no hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos de la UE.

Por último, el ECJ concluyó que, dado que la empresa no fue privada de la posibilidad de ejercer sus derechos dentro de un sistema razonable de cauces procesales, el marco procesal nacional no impone una restricción desproporcionada al derecho a la devolución del VAT.

Decisión final del Tribunal

Sobre la base de su análisis e interpretación de los hechos relacionados con el caso y de las principales normas y reglamentos del VAT, el ECJ concluye que la Directiva del VAT de la UE, junto con los principios de efectividad, neutralidad fiscal y proporcionalidad, no impide que los países de la UE adopten normas como la legislación húngara controvertida.

Más concretamente, el ECJ sostuvo que la legislación nacional puede exigir a los sujetos pasivos que pretendan ajustar el VAT facturado indebidamente correspondiente a un período fiscal ya cerrado mediante una inspección que se basen en la existencia de un hecho o circunstancia nuevo capaz de cambiar el resultado de esa inspección anterior. No obstante, para que esto se aplique, los sujetos pasivos deben haber tenido una oportunidad real y razonable de ejercer su derecho a corregir el VAT dentro del marco procesal previsto por la legislación nacional.

Conclusión

Sobre la base de la decisión del ECJ, los países de la UE pueden imponer condiciones estrictas de reapertura para los períodos fiscales cerrados, pero solo cuando dichas condiciones se equilibren con oportunidades prácticas y razonables para que los sujetos pasivos corrijan los errores de VAT a través de otros procedimientos disponibles. En este caso, las instituciones húngaras actuaron correctamente al denegar la solicitud de la empresa, ya que la empresa dispuso de tiempo más que suficiente para ajustar el VAT facturado indebidamente.