Affaire DSV (CJUE) : dette douanière et TVA à l'importation

Lorsque des marchandises échappent temporairement au contrôle douanier au cours d'un transit international, qui en supporte le coût : le transporteur ou l'administration fiscale ? Dans cette affaire, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a examiné si des erreurs de procédure commises lors de l'acheminement de marchandises électroniques à travers les frontières de l'UE font automatiquement naître une dette douanière et privent le transporteur du droit de déduire la TVA à l'importation.

Contexte de l'affaire

DSV, une entreprise danoise de transport et de logistique, a engagé deux régimes de transit communautaire externe en 2007 et 2008 pour acheminer respectivement 148 et 703 colis de marchandises électroniques du port franc de Copenhague, au Danemark, vers Jönköping, en Suède. Les autorités douanières danoises ont donné mainlevée des marchandises sans les inspecter physiquement et ont fixé des délais pour leur présentation au bureau de douane de destination.

Dans les deux cas, le destinataire à Jönköping a refusé de prendre livraison des marchandises. DSV a donc renvoyé les expéditions à Copenhague sans les présenter aux autorités douanières dans l'un ou l'autre lieu et sans clôturer formellement les régimes de transit initiaux.

L'entreprise soutenait que ces mêmes 148 et 703 colis avaient ensuite été intégrés à de nouvelles expéditions vers Jönköping, aux côtés d'autres marchandises électroniques. De nouveaux régimes de transit et documents ont été établis pour ces secondes expéditions, comprenant respectivement 573 et 939 colis. Les deux nouveaux régimes de transit ont été dûment apurés.

Toutefois, le ministère danois de la Fiscalité contestait l'affirmation de DSV selon laquelle les colis couverts par les régimes de transit initiaux figuraient également dans les expéditions ultérieures. La question centrale était donc de savoir si les marchandises initiales avaient été transportées sous le couvert des seconds régimes de transit, malgré l'absence d'apurement formel des premiers régimes.

L'administration fiscale et douanière danoise a exigé que DSV acquitte des droits de douane au titre de chacun des deux régimes de transit initiaux qui n'avaient pas été formellement apurés. Les demandes reposaient principalement sur l'article 203 du code des douanes, relatif à la soustraction irrégulière de marchandises à la surveillance douanière, et, à titre subsidiaire, sur l'article 204, relatif au manquement aux obligations douanières. L'administration réclamait également la TVA à l'importation sur les marchandises en vertu de la disposition pertinente du droit douanier danois.

L'entreprise a acquitté la TVA à l'importation, mais s'est vu refuser le droit de la déduire. DSV a par conséquent contesté ces décisions, et le litige a été porté devant la cour d'appel de la région Est (Østre Landsret) au Danemark. Cette juridiction a ensuite sursis à statuer et saisi la CJUE de questions préjudicielles portant sur l'interprétation des règles douanières et de TVA de l'UE applicables.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La cour d'appel de la région Est (Østre Landsret) a soumis quatre questions à la CJUE. La première portait sur le point de savoir si les marchandises avaient été soustraites à la surveillance douanière au sens de l'article 203(1) du code des douanes, ce qui pouvait faire naître une dette douanière. La juridiction demandait si la solution différerait selon que les marchandises renvoyées à Copenhague étaient les mêmes que celles ultérieurement expédiées vers la Suède sous le couvert de nouveaux régimes de transit, ou que leur identité ne pouvait être établie.

La deuxième question portait sur l'article 204 du code des douanes et sur le point de savoir si une dette douanière naissait du manquement aux obligations liées aux régimes de transit initiaux. Par sa troisième question, la juridiction danoise abordait l'article 859 du règlement d'application, en demandant si le manquement allégué pouvait être qualifié d'infraction n'ayant eu aucune incidence réelle sur le bon fonctionnement du régime douanier, ce qui pourrait empêcher la naissance d'une dette douanière.

La quatrième question portait sur la déductibilité de la TVA à l'importation au titre de l'article 168(e) de la directive TVA. Plus précisément, sur le point de savoir si le Danemark pouvait refuser à DSV le droit de déduire la TVA à l'importation alors que cette TVA lui avait été facturée en sa qualité de transporteur chargé de l'acheminement et de l'accomplissement des formalités douanières, bien qu'elle ne fût ni l'importateur ni le propriétaire des marchandises.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

Pour répondre à cette question, la CJUE a interprété les articles 168 et 201 de la directive TVA de l'UE. Elle a en outre souligné l'importance des articles 37, 92, 96(1), 203 et 204(1) du code des douanes de l'UE, ainsi que des articles 256 et 859 du règlement d'application.

Règles nationales danoises en matière de TVA

La CJUE a exposé l'article 39(1) de la loi douanière danoise et l'article 37 de la loi relative à la TVA, comme étant les plus pertinents pour trancher cette affaire.

Portée de l'affaire pour les assujettis

Les transporteurs et les transitaires agissent souvent en qualité de principal obligé dans les régimes de transit ; les autorités douanières se tournent donc d'abord vers eux lorsqu'un problème survient, bien qu'ils ne soient pas propriétaires des marchandises. Des événements courants, tels qu'un refus de livraison ou un groupage de marchandises, peuvent donner lieu à d'importantes réclamations de droits de douane et de TVA des années plus tard. Cette affaire constitue une référence utile pour l'évaluation des risques et la rédaction des clauses contractuelles.

Analyse des conclusions de la Cour

Y a-t-il eu soustraction à la surveillance douanière ?

S'agissant de la première question, la CJUE a envisagé deux scénarios possibles : d'une part, celui où il pouvait être établi que les mêmes marchandises avaient ensuite été acheminées jusqu'à leur destination sous le couvert d'un second régime de transit correctement apuré ; d'autre part, celui où il ne pouvait être prouvé que les marchandises couvertes par les premier et second régimes de transit étaient identiques.

Dans son analyse, la CJUE a souligné que les articles 203 et 204 du code des douanes visent des situations différentes. L'article 203 s'applique lorsque des marchandises sont soustraites à la surveillance douanière. L'article 204, en revanche, concerne les manquements aux obligations douanières ou aux conditions d'un régime douanier qui n'entraînent pas la soustraction des marchandises à la surveillance douanière. L'article 204 ne s'applique donc que lorsque les circonstances échappent au champ d'application de l'article 203.

Dès lors, déterminer si une dette douanière naît au titre de l'article 203 ou de l'article 204 du code des douanes exige une appréciation séquentielle. Il convient d'abord d'établir si les marchandises ont été irrégulièrement soustraites à la surveillance douanière au sens de l'article 203(1). Ce n'est qu'en l'absence d'une telle soustraction que l'article 204 peut être envisagé comme fondement possible de la dette douanière.

En ce sens, la CJUE a précisé que la soustraction à la surveillance douanière recouvre tout acte ou omission qui empêche, ne serait-ce que temporairement, les autorités douanières compétentes d'accéder à des marchandises placées sous surveillance douanière et d'effectuer les contrôles et la surveillance nécessaires. Par conséquent, une dette douanière au titre de l'article 203 peut naître même si les marchandises ne sont inaccessibles aux autorités douanières que pendant une courte période.

S'il ne pouvait être établi que les marchandises transportées sous le couvert des premier et second régimes de transit étaient les mêmes, les conditions d'une dette douanière étaient réunies. À l'inverse, s'il était établi que les marchandises étaient identiques et qu'elles avaient finalement été présentées au bureau de douane de destination lors de la seconde expédition, les circonstances ne constituaient pas automatiquement une soustraction à la surveillance douanière.

La CJUE a expliqué que, le premier régime de transit n'ayant pas été formellement apuré et la destination douanière ainsi que le régime des marchandises n'ayant pas été officiellement modifiés, les marchandises demeuraient soumises au régime de transit initial lors de leur retour à Copenhague. La surveillance douanière pendant le transit est par nature à distance : les autorités ne peuvent pas suivre les marchandises à chaque instant. Des marchandises momentanément hors de portée immédiate des autorités n'ont donc pas nécessairement été irrégulièrement soustraites à la surveillance.

La CJUE a ajouté que la surveillance douanière n'est pas automatiquement compromise lorsque les marchandises ne sont pas présentées au bureau de douane de destination ou au bureau de douane d'un port franc, pour autant que toutes les autres exigences du régime de transit soient satisfaites. Dans de telles circonstances, les marchandises restent couvertes par un régime de transit autorisé et par les documents de transit correspondants, ce qui permet aux autorités douanières d'y accéder et de les contrôler.

Présentation tardive et infractions insignifiantes

À la lumière de sa réponse à la première question, la CJUE a jugé que les deuxième et troisième questions ne devaient être examinées que s'il pouvait être établi que les marchandises transportées sous le couvert des premier et second régimes de transit étaient identiques. La CJUE a examiné conjointement les deuxième et troisième questions, en se concentrant sur le point de savoir si la présentation tardive de marchandises sous le couvert d'un second régime de transit, alors que ces marchandises avaient initialement été placées sous un premier régime de transit, constituait un manquement aux obligations douanières faisant naître une dette douanière.

À cet égard, la CJUE a relevé que le dépassement du délai de présentation des marchandises au bureau de douane de destination constitue en principe un manquement à une obligation du régime de transit et peut donc faire naître une dette douanière. La CJUE a en outre mis en avant une exception prévue à l'article 356(3) du règlement d'application.

En vertu de cette dérogation, si les marchandises sont présentées après l'expiration du délai en raison de circonstances indépendantes de la volonté du transporteur ou du principal obligé, et si ces circonstances sont expliquées de manière satisfaisante au bureau de douane de destination, le délai est réputé respecté. Il appartient toutefois à la juridiction danoise de déterminer si les circonstances de DSV remplissaient ces conditions.

La CJUE a ensuite examiné si le manquement au régime de transit initial pouvait être considéré comme une infraction n'ayant eu aucune incidence réelle sur le bon fonctionnement du régime douanier, empêchant ainsi la naissance d'une dette douanière au titre de l'article 204 du code des douanes.

En vertu des dispositions pertinentes, notamment l'article 859 du règlement d'application, les formalités nécessaires pour régulariser la situation des marchandises doivent être accomplies ultérieurement, et les marchandises doivent avoir été présentées intactes au bureau de douane de destination. Le gouvernement danois soutenait que ces conditions n'étaient pas remplies, les marchandises n'ayant pas été initialement présentées à la douane et ayant été mélangées à d'autres marchandises avant l'engagement d'un nouveau régime de transit.

À ce titre, la CJUE a jugé que, s'il pouvait être établi que les marchandises transportées sous le couvert des premier et second régimes de transit étaient identiques et que le second régime avait été correctement apuré, les conditions pertinentes de l'article 859 du règlement d'application seraient remplies.

Le fait que le premier régime de transit n'avait pas été correctement apuré n'empêchait pas, en soi, l'accomplissement ultérieur des formalités nécessaires pour régulariser les marchandises. En outre, les marchandises avaient finalement été présentées intactes au bureau de douane de destination.

Une condition supplémentaire subsiste. En vertu de l'article 859(2)(c), si le délai a été dépassé et que l'article 356(3) ne s'applique pas, les marchandises doivent néanmoins avoir été présentées dans un délai raisonnable. Il appartient à la juridiction nationale de décider si DSV a satisfait à cette condition.

Un transporteur peut-il déduire la TVA à l'importation ?

Le droit de déduire la TVA à l'importation n'existe que lorsque les marchandises importées sont utilisées pour les opérations taxables propres de l'assujetti. Cette condition est remplie lorsque le coût des marchandises ou des services en amont fait partie du prix d'opérations taxables déterminées ou des frais généraux de l'assujetti.

En l'espèce, la valeur des marchandises transportées n'était pas incluse dans les prix facturés par DSV pour le transport. DSV étant uniquement rémunérée pour acheminer les marchandises, sans les acheter ni les revendre, il n'existait aucun lien entre les marchandises importées et les opérations taxables de DSV.

Décision finale de la Cour

La CJUE a jugé qu'une dette douanière ne naît pas automatiquement lorsque des marchandises sont renvoyées au port de départ après une tentative de livraison infructueuse sans être présentées à la douane, pour autant qu'il puisse être établi que ces mêmes marchandises ont ensuite été acheminées jusqu'à leur destination sous le couvert d'un second régime de transit communautaire externe correctement apuré. Si l'identité des marchandises ne peut être établie, une dette douanière naît au titre de l'article 203 du code des douanes.

En outre, présenter tardivement des marchandises au bureau de douane de destination sous le couvert d'un second régime de transit constitue en principe un manquement aux obligations au titre de l'article 204, susceptible de faire naître une dette douanière. Cette dette peut toutefois être évitée si les conditions de l'article 356(3) ou les dispositions pertinentes de l'article 859 du règlement d'application sont remplies. Il appartient à la juridiction nationale de déterminer si ces exceptions s'appliquent dans les circonstances de l'espèce.

Enfin, l'article 168(e) de la directive TVA ne s'oppose pas à ce qu'une législation nationale refuse la déduction de la TVA à l'importation acquittée par un transporteur qui n'est ni l'importateur ni le propriétaire des marchandises et dont le rôle se limite à fournir des services taxables de transport et d'accomplissement des formalités douanières. En effet, la valeur des marchandises importées n'est pas incorporée dans le coût des services de transport taxables du transporteur, de sorte que le lien requis entre les marchandises importées et ses opérations taxables n'est pas établi.

Conclusion

L'arrêt montre à quel point le droit douanier de l'UE est strict en pratique. Des irrégularités administratives ne font pas automatiquement naître une responsabilité douanière si les marchandises parviennent finalement intactes à leur destination sous le couvert d'un régime valide. Pour autant, ne pas apurer correctement les formalités de transit demeure un risque juridique sérieux, et cela peut s'avérer décisif lorsque l'identité des marchandises ne peut être prouvée.

L'arrêt confirme également que les prestataires de transport ne peuvent récupérer la TVA à l'importation lorsqu'ils ne sont pas propriétaires des marchandises. Les entreprises de logistique devraient donc apurer correctement chaque régime de transit, conserver des documents permettant de prouver l'identité des marchandises et structurer leurs contrats commerciaux de sorte que la TVA à l'importation et les frais de douane ne deviennent pas des coûts irrécupérables.