Refacturations de succursales, groupes TVA et établissement fixe

Un siège acquiert une plateforme logicielle et en répartit le coût entre ses succursales. Dans les comptes du groupe, ces écritures sont traitées comme des charges internes. En matière de TVA, la réponse dépend des établissements qui appartiennent à des groupes TVA et de celui qui reçoit le service. Une refacturation qui paraît banale dans le dossier de prix de transfert peut revêtir une tout autre nature sur la déclaration de TVA.

Cette différence apparaît souvent lors d'un contrôle fiscal ou d'une cession, lorsqu'il faut reconstituer plusieurs années de refacturations. Le présent article traite des refacturations de succursales et des établissements fixes. La deuxième partie abordera la récupération de la TVA au niveau des holdings, les refacturations de frais de gestion (management charges) et les ajustements de prix de transfert de fin d'exercice.

Les règles de départ

En principe, un siège et sa succursale forment un seul assujetti. Dans l'arrêt FCE Bank (C-210/04), la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé qu'une succursale qui ne supportait pas de manière autonome les risques économiques de son activité ne pouvait pas réaliser de prestation imposable au profit de son siège. L'article 11 de la directive TVA permet néanmoins aux États membres de considérer comme un seul assujetti les personnes étroitement liées établies sur leur territoire, au moyen d'un groupe TVA. Lorsqu'une succursale rejoint un tel groupe, le périmètre de l'assujetti peut changer.

Pour les services fournis à une entreprise, l'article 44 de la directive TVA se réfère en règle générale au lieu d'établissement du preneur ou à l'établissement fixe qui reçoit le service. L'article 11 du règlement d'exécution 282/2011 fixe le critère de l'établissement destinataire : un degré suffisant de permanence et des moyens humains et techniques appropriés pour recevoir et utiliser les services pour les besoins propres de cet établissement. Des règles distinctes s'appliquent à certains services ; la règle générale ne doit pas être appliquée à chaque refacturation sans vérifier ce qui a réellement été fourni.

Lorsqu'une succursale rejoint un groupe TVA

Dans l'affaire Skandia America (C-7/13), un siège américain avait acquis des services informatiques et les avait refacturés à sa succursale suédoise. Cette succursale appartenait à un groupe TVA suédois. La CJUE a considéré que, pour ces prestations, la succursale faisait partie de ce groupe et non du siège. Le groupe suédois devait donc acquitter la TVA sur ces services selon le mécanisme d'autoliquidation (reverse charge).

L'arrêt Danske Bank (C-812/19) portait sur la configuration inverse. Un siège danois, membre d'un groupe TVA danois, mettait des services informatiques à la disposition de sa succursale suédoise, située hors de ce groupe. La Cour a traité le groupe TVA danois et la succursale suédoise comme des assujettis distincts ; la succursale suédoise devait y autoliquider la TVA. Il faut donc vérifier l'appartenance à un groupe TVA tant du côté du prestataire que du côté du preneur.

Les écritures comptables ne règlent pas la question de la TVA. Il faut identifier le service, les établissements qui le fournissent et le reçoivent, les règles de groupe TVA applicables et le lieu d'imposition du service. L'autoliquidation peut être largement neutre pour une entreprise bénéficiant d'un droit à déduction intégral, mais devenir un coût définitif pour une banque, un assureur ou une autre entreprise partiellement exonérée. Les règles locales de documentation et de valorisation doivent également être vérifiées ; une répartition interne n'impose pas automatiquement le même traitement de facturation qu'une vente à un tiers.

La position du Royaume-Uni a changé

Le Royaume-Uni retient une approche fondée sur l'entité dans son ensemble pour le groupe TVA, en vertu de la section 43 du Value Added Tax Act 1994. Dans le Revenue and Customs Brief 7 (2025), applicable à compter du 26 novembre 2025, le HMRC a retiré et remplacé ses trois notes de 2015 relatives à Skandia. Il considère désormais qu'un établissement étranger d'une entreprise membre d'un groupe TVA britannique demeure partie de ce groupe au regard de la TVA britannique, même s'il se situe dans un État membre de l'UE qui n'applique pas le groupement de l'entité dans son ensemble. On ne saurait donc présumer une autoliquidation au Royaume-Uni au seul motif que l'ancienne doctrine considérait l'établissement étranger comme extérieur au groupe britannique.

Il s'agit d'une position de TVA britannique. L'administration de l'autre pays peut néanmoins continuer à traiter l'établissement local comme membre d'un groupe TVA distinct et y imposer le flux. La même opération doit par conséquent faire l'objet d'une analyse à chaque extrémité. Le HMRC indique aussi que les groupes britanniques qui ont acquitté la TVA sous l'ancienne doctrine pourraient corriger leurs trop-versés, sous réserve des règles habituelles de correction des erreurs.

Un autre point de vérification existe au Royaume-Uni. La section 43(2A) à (2E) peut donner lieu à une imposition lorsqu'un établissement étranger d'un membre d'un groupe TVA britannique achète des services à l'extérieur du groupe et les utilise pour réaliser une prestation à un établissement britannique d'un autre membre du groupe. Les conditions et la valeur doivent être appréciées au regard des coûts réels : cette règle n'est pas un impôt général frappant chaque refacturation de succursale étrangère. Le HMRC rappelle expressément aux entreprises d'en tenir compte lorsqu'elles présentent des demandes à la suite de la note de 2025.

Ce qui constitue un établissement fixe

Le groupe TVA n'est qu'un aspect de l'analyse. Une société peut aussi se voir reprocher de recevoir des services au niveau d'un établissement fixe situé dans un autre pays. La présence d'une société affiliée, d'un bien immobilier ou d'un prestataire dédié peut soulever la question, sans pour autant y répondre.

L'arrêt Dong Yang (C-547/18) a jugé qu'une filiale ne crée pas, par sa seule existence, un établissement fixe pour sa société mère étrangère. L'arrêt Titanium (C-931/19) a écarté l'existence d'un établissement fixe fondée sur un immeuble donné en location lorsque le propriétaire ne disposait pas de son propre personnel pour exercer les activités en cause. Les arrêts Berlin Chemie (C-333/20) et Cabot Plastics (C-232/22) ont examiné des accords de services et de façonnage conclus avec des sociétés affiliées locales. Les moyens utilisés pour fournir un service ne peuvent pas être purement et simplement considérés comme les moyens du preneur étranger pour recevoir ce même service. Un accord d'exclusivité ne suffit pas, à lui seul, à les mettre à la disposition du preneur.

L'arrêt Adient (C-533/22) a prolongé cette approche en 2024, dans le contexte de services de façonnage intragroupe. La question pratique est de savoir si la société étrangère dispose réellement dans le pays de moyens appropriés, présentant un degré suffisant de permanence pour recevoir et utiliser les services considérés. Une détention commune du capital, un contrat de longue durée ou une coopération opérationnelle étroite ne suffisent pas à eux seuls. Les contrats, les effectifs et le comportement sur le terrain doivent être appréciés ensemble.

Ce qu'il faut examiner avant un contrôle ou une cession

Commencez par les refacturations récurrentes, et non par l'organigramme. Suivez les principaux coûts partagés à travers le siège, les succursales et les groupes TVA ; notez quel établissement utilise chaque service ; et vérifiez le traitement dans les deux pays. Pour un groupe partiellement exonéré, chiffrez la TVA non récupérable. Si une filiale ou un prestataire local intervient, déterminez quels sont le personnel et les systèmes qui réalisent le travail et si la société étrangère peut réellement les utiliser comme ses propres moyens.

Un examen rapide peut aussi mettre en évidence des déclarations passées à corriger. Au Royaume-Uni, cela suppose de tenir compte à la fois du changement de doctrine du HMRC de 2025 et de la section 43(2A). Conserver ensemble les contrats, les répartitions de coûts et l'analyse TVA permet d'expliquer plus aisément la position lorsqu'un vérificateur ou un acquéreur demande comment le groupe y est parvenu.

Conclusion

Pour les refacturations de succursales, la première question est de savoir où commence et où s'arrête le groupe TVA. Pour un établissement fixe, il s'agit de savoir si la société étrangère dispose sur place des moyens nécessaires pour recevoir et utiliser le service concerné. Aucune de ces questions ne peut trouver de réponse dans l'intitulé de prix de transfert porté sur une écriture comptable. Le changement intervenu au Royaume-Uni en 2025 rend particulièrement important de confronter les montages existants à la doctrine actuelle avant de reconduire un ancien traitement.