Établissement stable aux fins de la TVA dans l'UE : l'affaire Dong Yang expliquée

Un géant coréen de l'électronique. Un sous-traitant polonais spécialisé dans l'assemblage. Et une TVA à laquelle personne ne s'attendait. Voilà en quelques mots le litige qui oppose Dong Yang Electronics, un fabricant polonais, au directeur de la Chambre de l'administration fiscale polonaise, sur la question de savoir si une filiale constitue un établissement stable de sa société mère étrangère aux fins de la TVA.

Outre l'examen des circonstances de l'accord apparemment simple conclu entre Dong Yang et la société sud-coréenne LG Display Co., Ltd., y compris sa filiale polonaise, aux fins de la TVA, l'affaire porte également sur la clarification des règles de l'accord de libre-échange entre l'UE et la Corée du Sud.

Contexte de l'affaire

Dong Yang a accepté d'assembler des circuits imprimés à partir des matériaux fournis par LG Display. Bien que le contrat ait été conclu directement avec la société mère coréenne, les matériaux ont été physiquement livrés par l'intermédiaire de sa filiale polonaise, LG Display Polska sp. z o.o., qui a agi en tant qu'utilisateur final des circuits imprimés finis. Les produits fabriqués par LG Display Polska sont restés la propriété de la société mère coréenne et ont été réexpédiés au sein du groupe.

Dong Yang estimant que ses services étaient fournis à une entité non européenne sans établissement stable en Pologne, elle a considéré qu’ils n’étaient pas soumis à la TVA polonaise. Cette conclusion s’appuyait sur l’assurance donnée par la société coréenne qu’elle ne disposait d’aucun personnel, d’aucun bien immobilier ni d’aucune ressource technique en Pologne. L’administration fiscale polonaise a toutefois estimé le contraire, affirmant que la filiale polonaise fonctionnait effectivement comme un établissement stable de la société mère coréenne. Par conséquent, les services étaient effectivement fournis en Pologne et étaient soumis à la TVA polonaise.

L'administration fiscale a conclu que les liens opérationnels et contractuels étroits entre la société mère coréenne et sa filiale polonaise signifiaient que cette dernière n'agissait pas de manière indépendante, mais plutôt comme une extension locale de la société mère. En outre, elle a déclaré que Dong Yang n'aurait pas dû se fonder uniquement sur la déclaration de la société coréenne, mais aurait dû évaluer de manière indépendante qui était le véritable bénéficiaire des services.

Dong Yang a contesté ce raisonnement et cette décision devant le tribunal administratif régional. La société a fait valoir que l'administration fiscale avait appliqué à tort les règles de l'UE en matière de TVA, en particulier les dispositions relatives à la prestation présumée de services et à la définition d'un établissement stable.

Après avoir examiné la jurisprudence constante de la CJUE relative à la notion d’établissement stable, le tribunal administratif régional a noté que ces affaires antérieures portaient sur des situations factuelles différentes. La principale différence entre les affaires antérieures et celle en question réside dans le fait que LG Display est basée en Corée du Sud, en dehors de l’UE, et ne bénéficie donc pas des libertés de l’UE, telles que le droit d’établissement.

Compte tenu de ces circonstances, la Cour a relevé qu’une société non européenne ne peut exercer ses activités en Pologne que par l’intermédiaire d’une filiale locale, telle que LG Display Polska, et qu’elle exercera généralement une certaine influence sur celle-ci. Cela a conduit la Cour à se demander si cette relation structurelle suffit à elle seule pour considérer la filiale comme un établissement stable de la société mère aux fins de la TVA. Compte tenu de cela et de certains doutes supplémentaires, la Cour a décidé de saisir la CJUE de deux questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Dans la première question, la Cour a demandé à la CJUE si la simple existence d’une filiale polonaise signifie automatiquement qu’une société mère non européenne dispose d’un établissement stable en Pologne aux fins de la TVA.

Si la réponse à la première question est négative, la Cour a soulevé une deuxième question : un prestataire de services tel que Dong Yang est-il néanmoins tenu d’aller au-delà des structures formelles et d’examiner les accords contractuels internes entre la société mère et sa filiale afin de déterminer s’il existe en pratique un établissement stable ?

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

La CJUE a rappelé l’article 44 de la directive TVA de l’UE, qui établit la règle générale selon laquelle les services fournis à une entreprise sont imposés là où cette entreprise est établie, avec une exception notable lorsque les services sont effectivement fournis à un établissement stable de cette entreprise situé dans un autre pays. En outre, la CJUE a noté que les articles 11 et 22 du règlement d'application n° 282/2011, qui précisent davantage la notion d'établissement stable, sont importants pour cette affaire.

Règles nationales polonaises en matière de TVA

L'article 28, paragraphe b), points 1) à 3), de la législation nationale polonaise en matière de TVA, qui définit les règles relatives au lieu de prestation des services et reflète largement le cadre établi en vertu de la directive, constituait la disposition essentielle pour cette affaire.

L'accord de libre-échange

Outre les règles de TVA à l’échelle de l’UE et les dispositions pertinentes de la législation polonaise en matière de TVA, la CJUE a également examiné les dispositions de l’accord de libre-échange entre l’UE et la Corée du Sud, approuvé par le Conseil de l’UE en 2010. Cet accord régit, entre autres, la manière dont les investisseurs coréens opèrent dans les États membres de l’UE, y compris en Pologne.

Il convient de noter que la Corée n’est généralement pas autorisée à établir des succursales en Pologne, sauf dans le domaine des services financiers. En outre, les investisseurs coréens ne peuvent exercer leurs activités que par le biais de formes juridiques spécifiques, telles que les sociétés en commandite, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée ou les sociétés par actions. En d’autres termes, en vertu de ces règles, les entreprises coréennes ne peuvent pas simplement créer une succursale en tant qu’établissement stable en Pologne. Elles doivent exercer leurs activités par l’intermédiaire d’une filiale locale revêtant une forme juridique approuvée.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Étant donné que, dans cette affaire, la CJUE interprète les règles et réglementations de l’UE en matière de TVA concernant la notion d’établissement stable dans une perspective plus large, qui inclut l’analyse et l’interprétation de l’accord de libre-échange entre l’UE et la Corée du Sud, cette affaire revêt une importance pratique considérable pour les entreprises exerçant des activités transfrontalières au sein et en dehors de l’UE.

Plus précisément, cette affaire aborde certaines des questions les plus sensibles sur le plan commercial en matière de droit de la TVA, telles que la question de savoir si une filiale peut constituer un établissement stable de la société mère, et dans quelle mesure l'assujetti peut être tenu de faire preuve de diligence raisonnable concernant les accords entre une société mère et sa filiale.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a précisé que l’article 44 dispose que, si les services sont fournis à un établissement stable situé ailleurs, l’imposition est transférée au lieu de cet établissement stable. L’objectif de la disposition pertinente de la directive européenne sur la TVA et de ses règlements d’application est d’éviter à la fois la double imposition et la non-imposition en fournissant un point de référence clair quant au lieu où la TVA est due. Pour déterminer s’il existe un établissement stable, il faut examiner l’entité qui reçoit les services, c’est-à-dire le client lui-même.

En vertu du règlement d'application, un établissement stable est tout lieu autre que l'établissement principal de l'entreprise qui présente un caractère suffisamment permanent et une structure adéquate, y compris des ressources humaines et techniques, pour recevoir et utiliser les services pour ses propres besoins. Pour déterminer s'il existe un établissement stable, l'accent est mis sur la substance opérationnelle de l'établissement, et non simplement sur sa forme juridique ou son enregistrement.

Si l’accord de libre-échange UE-Corée limite les investisseurs coréens en Pologne à certaines formes juridiques, cette restriction légale ne détermine pas automatiquement si une filiale peut être considérée comme un établissement stable aux fins de la TVA. Néanmoins, même si une société coréenne ne peut exercer d’activité en Pologne, ses filiales peuvent être considérées comme des établissements stables au sens de la directive européenne sur la TVA.

La CJUE a ajouté que, pour déterminer la localisation de l’établissement stable du client, le prestataire doit d’abord évaluer la nature et l’utilisation des services. S’il n’est pas possible de déterminer la localisation sur la base de ces données, le prestataire doit examiner les documents contractuels, les commandes et le numéro d’identification TVA du client afin de vérifier s’ils désignent un établissement stable comme destinataire et payeur du service. Si, toutefois, même ces étapes ne suffisent pas à identifier l'établissement stable, le prestataire peut raisonnablement considérer le lieu d'activité principal du client comme le lieu de prestation.

La CJUE et l’avocat général ont noté que l’examen des relations contractuelles entre une société non-UE et sa filiale dans un pays de l’UE relève de la responsabilité des autorités fiscales, et non des prestataires, et que ces informations sont généralement inaccessibles au prestataire.

Décision finale de la Cour

En fin de compte, la CJUE a statué qu’un prestataire de services ne peut présumer qu’une société non européenne dispose d’un établissement stable dans un pays de l’UE au seul motif qu’elle y possède une filiale. De plus, le prestataire n’est pas tenu d’examiner les relations contractuelles entre la société mère et sa filiale pour parvenir à cette conclusion.

Conclusion

Cette affaire doit être considérée comme allant au-delà de la simple clarification du fait que la simple existence d'une filiale ne constitue pas automatiquement un établissement stable de sa société mère étrangère. L'arrêt de la CJUE établit également une distinction entre ce que les autorités fiscales peuvent exiger des entreprises et ce qu'il est commercialement réaliste d'attendre de celles-ci. Plus précisément, il établit que les prestataires ne peuvent être tenus responsables de l'examen des accords internes au groupe auxquels ils n'ont pas le droit d'accéder.

Source: Affaire C‑547/18 - Dong Yang Electronics sp. z o.o. c. Directeur de la Chambre de l'administration fiscale, Wrocław, Pologne, Directive européenne sur la TVA, Accord de libre-échange UE-Corée du Sud, Règlement d'exécution n° 282/2011