Arrêt Berlin Chemie de la CJUE : établissement stable et TVA

L'affaire Berlin Chemie AG porte sur une question complexe d'établissement stable au regard de la directive TVA de l'UE. Berlin Chemie (BC) est une société établie en Allemagne qui vend des produits pharmaceutiques en Roumanie et y est immatriculée à la TVA. De plus, BC détient à 100 % la société roumaine Berlin Chemie A. Menarini SRL (BCAM).

BCAM et BC ont signé un contrat de services encadrant leurs obligations réciproques. Le litige est né lorsque l'administration fiscale roumaine a conclu que BC disposait d'un établissement stable en Roumanie par l'intermédiaire de BCAM, imposant ainsi la charge de la TVA à BCAM. En désaccord, BCAM a contesté cette décision.

Contexte de l'affaire

BC et BCAM ont conclu un contrat de services de marketing, de conformité réglementaire, de publicité et de représentation, régi par le droit allemand, afin de définir leurs obligations réciproques. En vertu de ce contrat, BCAM fournit les services de marketing et autres nécessaires à la promotion des produits pharmaceutiques de BC auprès des clients roumains.

Par conséquent, BC doit verser à BCAM une rémunération mensuelle pour ces services, égale aux dépenses engagées majorées de 7,5 %.

Du fait de leur coopération et de leurs liens, BCAM a émis ses factures à BC sans calculer la TVA, estimant que le lieu de prestation se situait en Allemagne et non en Roumanie. Plus précisément, BCAM et BC ont appliqué le mécanisme d'autoliquidation.

L'administration fiscale roumaine a estimé le contraire, considérant que les services étaient imposables en Roumanie et non en Allemagne. Elle a en outre soutenu que BC disposait d'un établissement stable en Roumanie car elle remplissait des conditions telles que la présence de ressources techniques et humaines suffisantes par l'intermédiaire de sa filiale. L'administration a conclu que BC avait un accès continu au personnel, aux ordinateurs, aux systèmes d'exploitation et aux véhicules de BCAM.

À la suite de cette conclusion, l'administration fiscale a émis à l'encontre de BCAM un avis d'imposition exigeant le paiement de plus de 41 millions RON, soit environ 8 millions EUR, au titre de la TVA due. Elle a également infligé 5,8 millions RON (environ 1,2 million EUR) et 3,3 millions RON (environ 709 000 EUR) au titre des intérêts et des pénalités de retard, respectivement.

BCAM a introduit devant la Cour d'appel de Bucarest (Cour d'appel) une demande d'annulation de l'avis d'imposition, contestant la conclusion de l'administration fiscale selon laquelle BC dispose d'un établissement stable en Roumanie.

Toutefois, la Cour d'appel était incertaine quant à l'interprétation de l'article 44 de la directive TVA de l'UE et de l'article 11 du règlement d'exécution n° 282/2011, ajoutant que la jurisprudence de la CJUE ne traitait pas de questions similaires. La Cour d'appel s'est donc tournée vers la CJUE et a demandé une décision préjudicielle avant de statuer définitivement.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour d'appel a déféré trois questions à la CJUE afin de déterminer si BC disposait d'un établissement stable en Roumanie en raison de son accès aux ressources humaines et techniques de BCAM. La première question était de savoir si un contrôle indirect par la détention du capital équivaut au contrôle direct des ressources nécessaire pour établir un établissement stable et des obligations de TVA.

La deuxième question à clarifier était de savoir si un établissement stable présumé doit disposer d'un pouvoir de décision sur la livraison des biens, ou si une obligation de TVA peut naître dès lors que BC a accès à des ressources techniques et humaines dans l'État membre par des contrats avec des tiers, en l'espèce BCAM, qui influencent directement le volume des ventes.

La dernière question à trancher pour déterminer si BC dispose d'un établissement stable en Roumanie était de savoir si l'accès de BC aux ressources de BCAM, en tant que filiale, pouvait empêcher que BCAM soit considérée comme un prestataire de services distinct aux fins de la TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 44 de la directive TVA de l'UE et l'article 11 du règlement d'exécution n° 282/2011 (règlement d'exécution) sont déterminants pour cette affaire.

L'article 44 définit le lieu des prestations de services à un autre assujetti, c'est-à-dire une prestation de services B2B. En règle générale, le lieu de prestation est celui où est établie l'entreprise bénéficiaire des services, ce qui signifie que la TVA est due au lieu du siège de l'activité économique du preneur.

Toutefois, si les services sont fournis à un établissement stable de l'entreprise situé ailleurs que le siège principal, par exemple une succursale ou une filiale dans un autre État membre de l'UE, le lieu de prestation est celui où se trouve l'établissement stable.

Si ni le siège de l'activité économique ni l'établissement stable ne se trouvent dans le pays de l'UE où le service est fourni, le lieu de prestation est déterminé en fonction du domicile ou de la résidence habituelle du preneur.

L'article 11 du règlement d'exécution précise davantage ce qui constitue un établissement stable aux fins de la TVA au sens de l'article 44 de la directive TVA de l'UE, en indiquant que l'établissement stable est distinct du siège principal et doit disposer d'une structure adéquate en ressources humaines et techniques, telles que du personnel, des équipements et des installations, lui permettant de recevoir et d'utiliser des services de manière autonome.

Règles nationales de TVA en Roumanie

Le contrôle fiscal de BCAM ayant porté sur la période comprise entre le 1er février 2014 et le 31 décembre 2016, et le code fiscal roumain ayant été modifié durant cette période, l'article 125a(2)(b) du code fiscal n° 571/2003 (code fiscal 2003), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, et l'article 266(2)(b) du code fiscal n° 227/2015 (code fiscal 2015), en vigueur depuis le 1er janvier 2016, prévoient que si une société a son siège hors de Roumanie, elle dispose d'un établissement stable en Roumanie et est considérée comme y étant établie aux fins de la TVA.

Par ailleurs, les articles 133(2) du code fiscal 2003 et 278(2) du code fiscal 2015 sont pertinents en l'espèce, car ils contiennent des dispositions identiques relatives au lieu des prestations de services à une autre entreprise. En outre, ces articles régissent la même matière de la même manière que l'article 44 de la directive TVA de l'UE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire est essentielle car elle aide les entreprises à mieux comprendre quand leurs succursales ou filiales sont redevables de la TVA lorsqu'elles fournissent ou utilisent des services à destination ou en provenance de leur société mère. En outre, la décision rendue par la CJUE en l'espèce explique ce qu'implique un degré suffisant de permanence et une structure adéquate en ressources humaines et techniques pour recevoir et utiliser des services, ce qui est déterminant pour l'établissement stable.

Il est fréquent que les groupes internationaux disposent de filiales et de succursales dans plusieurs pays de l'UE, et cette affaire peut les aider à comprendre quand les règles relatives à l'établissement stable s'appliquent à la société mère et quand l'obligation de TVA est déclenchée.

Outre les entreprises, cette affaire est essentielle pour les gouvernements et les juridictions nationales des pays de l'UE, car elle fournit des orientations pour déterminer l'existence d'un établissement stable.

Cette détermination a un impact considérable sur les obligations et responsabilités en matière de TVA des entreprises actives dans l'ensemble de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a reformulé les questions qui lui étaient posées comme visant à savoir si une société ayant son siège ou son établissement principal dans un État membre de l'UE, en l'occurrence l'Allemagne, peut être considérée comme disposant d'un établissement stable dans un autre pays de l'UE, la Roumanie, du seul fait qu'elle y détient une filiale. La CJUE s'est donc concentrée sur la question de savoir si BCAM, en tant que filiale, remplit les critères d'un établissement stable.

La CJUE a conclu que l'article 44 de la directive TVA de l'UE et l'article 11 du règlement d'exécution ne précisent pas si les ressources doivent être détenues en propre par la société bénéficiaire des services, et que les deux articles exigent simplement qu'un établissement stable présente une « permanence suffisante » et une « structure appropriée » en ressources humaines et techniques.

En outre, la CJUE a indiqué que, pour qu'une filiale soit considérée comme un établissement stable, la société mère doit disposer d'un accès continu au personnel et aux équipements nécessaires au moyen de contrats lui conférant un contrôle comparable à celui de la propriété. La CJUE a néanmoins précisé qu'appliquer un critère trop restrictif accroîtrait l'insécurité juridique et rendrait la conformité à la TVA plus complexe.

La question centrale est donc de savoir si BC dispose d'un accès régulier et durable aux ressources nécessaires par l'intermédiaire de sa filiale. En examinant les faits présentés, la CJUE a conclu qu'il apparaît que BC bénéficiait bien d'un accès durable et ininterrompu aux ressources de BCAM, dont 200 employés, des ordinateurs et des véhicules.

La CJUE a laissé à la juridiction nationale le soin de déterminer si BC exerçait un contrôle direct sur ces ressources et les utilisait comme si elle en était propriétaire, ou si BCAM agissait de manière indépendante.

Bien que BC détienne BCAM, le rôle de BCAM se limite à promouvoir les produits de BC, à prendre les commandes et à les transmettre, sans réellement vendre ni s'engager dans des accords avec des tiers au nom de BC. Les services de BCAM sont donc distincts de l'activité principale de BC, à savoir la vente de produits pharmaceutiques.

La CJUE en a conclu que BCAM, en tant que filiale, soutient l'activité de BC, que les ressources fournies servent à rendre un service à BC, et qu'elle ne constitue pas une structure autonome que BC pourrait exploiter de manière indépendante.

Décision finale de la Cour

Dans sa conclusion relative à cette affaire, la CJUE a indiqué qu'aux fins de la TVA, un établissement stable dans un État membre de l'UE suppose qu'une société y dispose d'une structure stable, dotée de ressources tant humaines que techniques qu'elle peut contrôler et utiliser de manière autonome pour ses activités économiques.

Bien que BCAM ait fourni ses services strictement et exclusivement à BC, sa société mère, contribuant ainsi à stimuler les ventes de BC, cela ne signifie pas que BC dispose d'un établissement stable en Roumanie.

En définitive, pour qu'un établissement stable existe, BC aurait dû exercer un contrôle sur les ressources nécessaires et pouvoir les utiliser comme si elles étaient les siennes, ce qui n'était pas le cas entre BC et BCAM.

Conclusion

Ce n'est pas le premier arrêt de la CJUE sur les établissements stables. Toutefois, aucun des arrêts antérieurs n'avait interprété ni clarifié aussi nettement la notion d'établissement stable aux fins de la TVA lorsqu'une filiale fournit à la société mère des services étrangers à l'activité principale de cette dernière.

En affirmant que la fourniture de services par une filiale à sa société mère ne crée pas automatiquement un établissement stable, la décision a apporté le cadre nécessaire aux juridictions nationales et aux entreprises, en particulier aux groupes internationaux. Elle souligne l'importance du contrôle des ressources techniques et du capital humain pour déterminer les obligations de TVA.

Deux ans après son prononcé, l'arrêt demeure pertinent pour les entreprises réalisant des opérations transfrontalières au sein de l'UE, garantissant une application cohérente des mêmes principes. Les explications de la CJUE assurent une approche uniforme dans toute l'UE, réduisant les divergences possibles dans l'application des règles relatives à l'établissement stable d'un pays de l'UE à l'autre.

Source: Affaire C-333/20 - Berlin Chemie A. Menarini SRL contre Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, Directive TVA de l'UE, Règlement d'exécution n° 282/2011