L'offre de cigarettes en cadeau à un membre de la famille peut-elle entraîner une obligation fiscale ? C'est, en substance, la question au cœur de deux contrôles douaniers apparemment routiniers à la frontière germano-polonaise qui ont désormais atteint la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ). Les deux affaires pivotent autour d'un concept trompeusement simple : que signifie réellement l'usage propre en droit des accises de l'EU, et le fait d'offrir un cadeau à un proche se situe-t-il dans ou hors de ses limites ?

Avec deux Directives de l'EU complémentaires et les règles nationales allemandes directement visées, la décision de l'ECJ est destinée à clarifier comment les transferts privés transfrontaliers de tabac sont taxés dans l'ensemble de l'EU.

Contexte de l'affaire

En 2022, la personne A a été arrêtée par des agents des douanes allemands après être entrée en Allemagne depuis la Pologne, en portant 800 cigarettes avec des timbres fiscaux polonais. Dans un premier temps, A a indiqué aux agents que les cigarettes étaient destinées à une connaissance, après quoi les cigarettes ont été confisquées et il a été contraint de payer le droit d'accise allemand sur le tabac. Cependant, lors de la procédure de réclamation, A a précisé sa première déclaration et expliqué qu'il avait acheté les cigarettes en cadeau pour son père en Allemagne.

En 2023, la personne B a vécu la même situation lorsqu'elle a été arrêtée en portant 400 cigarettes et 200 produits du tabac chauffé. Dans un premier temps, il a indiqué aux agents des douanes allemands que les cigarettes étaient pour sa consommation personnelle, tandis que les produits du tabac chauffé étaient destinés à la consommation personnelle de sa fille. S'il a été autorisé à conserver les cigarettes sans payer d'accise, les douanes ont confisqué les produits du tabac chauffé et les ont soumis au droit d'accise allemand sur le tabac.

Dans ces deux cas, le Bureau principal des douanes d'Allemagne a considéré que les produits du tabac introduits en Allemagne par des particuliers n'étaient pas exonérés du droit d'accise allemand sur le tabac s'ils avaient été achetés avec l'intention d'être offerts en cadeaux en Allemagne. Après le rejet de leurs réclamations, A et B ont contesté les avis d'imposition et les décisions de confiscation devant le Tribunal des finances. Étant donné que le Tribunal avait des doutes sur la question de savoir si des produits du tabac achetés par un particulier peuvent encore être qualifiés d'acquis pour usage propre au sens des règles de l'EU, il a soumis deux questions à l'ECJ.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le Tribunal des finances a demandé à l'ECJ de préciser si l'article 32 de la Directive 2008/118 et l'article 32 de la Directive 2020/262 doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une règle nationale qui exclut l'usage propre chaque fois que des produits du tabac sont achetés avec l'intention de les céder à une autre personne, même si cette cession est gratuite et quelle que soit la quantité concernée.

Par ailleurs, le Tribunal a demandé, si une telle exclusion n'est pas autorisée, si la notion d'usage propre devrait plutôt être interprétée, à la lumière d'autres critères pertinents tels que la quantité, comme couvrant les cadeaux offerts à des membres proches de la famille, tout en excluant les cadeaux faits à des personnes extérieures au cercle familial immédiat.

Articles applicables de la Directive d'accise de l'EU

L'ECJ a interprété les articles pertinents tant de la Directive 2008/118, qui fixe les règles générales relatives aux droits d'accise mais a été abrogée en 2023, que de la Directive 2020/262, qui a remplacé la Directive 2008/118. Plus spécifiquement, l'ECJ a interprété les considérants 8 et 31, et les Articles 7(1), 11, 33, 34 et 48(1) de la Directive 2008/118, ainsi que les considérants et Articles correspondants de la Directive 2020/262.

Règles nationales allemandes relatives aux droits d'accise

En ce qui concerne les règles et réglementations nationales allemandes relatives aux droits d'accise, l'ECJ a interprété plusieurs articles clés de la loi allemande sur les droits d'accise sur le tabac et du règlement sur les droits d'accise sur le tabac, qui correspondent aux règles de l'EU.

Importance de l'affaire pour les personnes imposables

L'affaire apporte principalement de la clarté aux particuliers qui franchissent les frontières intérieures de l'EU en transportant des produits du tabac, car elle détermine si une personne qui achète des produits du tabac dans un pays de l'EU et les introduit dans un autre peut perdre son exonération de droits d'accise simplement parce que les produits sont destinés à être offerts en cadeau, plutôt qu'à sa propre consommation directe. Par ailleurs, le raisonnement de l'ECJ éclaire également quand les règles de l'EU appellent une interprétation large et quand une interprétation stricte et étroite est requise, ce qui peut être particulièrement important pour les entreprises.

Analyse des conclusions de la Cour

L'ECJ a fait observer que différentes Directives s'appliquent à ces deux affaires en raison d'un changement législatif. Cependant, en vertu du principe général de l'EU, une disposition qui ne renvoie pas expressément au droit national pour son sens doit être interprétée de manière autonome et uniforme dans tous les pays de l'EU afin de garantir une application cohérente et l'égalité de traitement. Étant donné qu'aucune des dispositions en cause ne renvoie au droit national pour définir l'usage propre, l'ECJ a noté que la notion doit être traitée comme un terme autonome du droit de l'EU.

L'ECJ a également ajouté que si le libellé des deux dispositions n'est pas identique, leur substance est essentiellement la même, et toutes deux établissent que lorsque des particuliers achètent des produits soumis à accise pour leur usage propre et les transportent personnellement d'un pays de l'EU à un autre, les droits d'accise ne sont dus que dans le pays où les biens ont été initialement acquis.

Pour que l'une ou l'autre de ces dispositions s'applique, trois conditions cumulatives doivent être remplies : les produits soumis à accise doivent avoir été acquis par un particulier, pour son usage propre, et transportés personnellement d'un pays de l'EU à un autre. L'ECJ a ajouté qu'en l'espèce, seule la deuxième condition est en litige, les deux autres n'étant pas contestées. Pour expliquer clairement ce que signifie l'acquisition de biens pour usage propre, l'ECJ a dû prendre en compte le libellé, le contexte et les objectifs de la disposition.

Premièrement, l'ECJ a constaté que plusieurs versions linguistiques de l'usage propre indiquent clairement un usage personnel uniquement, suggérant un sens étroit. Néanmoins, d'autres versions linguistiques sont moins précises et pourraient potentiellement être comprises comme n'excluant pas entièrement les situations où des biens sont ultérieurement cédés à des tiers à titre gratuit. En raison de ces différences linguistiques, le libellé seul ne résout pas la question.

Par conséquent, l'ECJ a dû se pencher sur le contexte et la finalité de la disposition. D'un point de vue contextuel, les deux Directives réglementent la détention, la circulation et le contrôle des produits soumis à accise, visant à garantir que les droits d'accise sont appliqués de manière cohérente dans tous les pays de l'EU.

Concernant la finalité des dispositions, l'ECJ a précisé que les deux Directives prévoient que les droits d'accise sont en général dus au moment et dans le pays de l'EU où les biens sont mis à la consommation. Cela n'exclut cependant pas la possibilité que les droits d'accise deviennent également exigibles ultérieurement dans un autre pays de l'EU. Une telle possibilité est directement prise en compte dans les deux Directives.

Compte tenu du fait que les droits d'accise constituent une taxe à la consommation, leur exigibilité est normalement étroitement liée à l'emplacement du consommateur. Par conséquent, lorsque des produits soumis à accise sont mis à la consommation dans un pays de l'EU puis transportés dans un autre pour y être utilisés, la taxation peut intervenir dans le pays de l'EU de destination. En revanche, lorsque des particuliers achètent des biens pour leur usage propre et les transportent personnellement dans un autre pays de l'EU, la taxation reste dans le pays d'achat. Pour l'essentiel, l'Article 32 des deux Directives constitue une exception au principe général et doit donc être interprété strictement.

Enfin, l'ECJ a analysé les objectifs plus larges des Directives et rappelé que les droits d'accise servent à la fois des objectifs fiscaux et des objectifs de santé publique, notamment en décourageant la consommation de produits nocifs tels que le tabac et l'alcool. Les niveaux de taxe étant différents entre les pays de l'EU, l'EU a harmonisé les règles relatives aux accises afin de garantir à la fois la libre circulation des marchandises et le bon fonctionnement du marché intérieur, tout en maintenant des principes d'imposition cohérents.

En outre, l'un des objectifs clés de ces Directives est de lutter contre la fraude, l'évasion fiscale et les abus, ce qui est explicitement énoncé dans plusieurs articles. Pour faire face à ces risques, les pays de l'EU doivent être en mesure de prendre des mesures appropriées et proportionnées pour évaluer si les produits soumis à accise transportés par des particuliers d'un pays de l'EU à un autre ont été véritablement acquis pour leur usage propre.

Puisque la circulation de produits soumis à accise par des particuliers est exonérée de la surveillance administrative formelle, contrairement à la circulation commerciale, les deux Directives imposent aux pays de l'EU d'évaluer certains indicateurs pour déterminer si les biens sont destinés à un usage personnel. Parmi de nombreux indicateurs figure un seuil de 800 cigarettes.

L'ECJ a rappelé qu'une étude récente de la Commission européenne a constaté que la faible probabilité de contrôles des particuliers voyageant à travers les frontières a conduit à un abus de l'exonération, entraînant une augmentation du nombre de particuliers transportant des quantités importantes de tabac de pays de l'EU à faible imposition vers ceux à plus forte imposition sous couvert d'usage personnel.

Par conséquent, adopter une interprétation plus large de l'usage propre englobant les situations où les biens sont librement transmis à d'autres particuliers créerait un risque significatif d'évasion fiscale. De plus, de tels transferts pourraient impliquer des formes directes ou indirectes de contrepartie qu'il serait extrêmement difficile, voire impossible, pour les autorités fiscales de détecter ou de vérifier.

Décision finale de la Cour

L'ECJ a statué que l'Article 32 des deux Directives doit être interprété strictement, et que la notion d'usage propre d'un particulier ne couvre pas les situations où les produits soumis à accise sont acquis et transportés par cet individu avec l'intention de les remettre à une autre personne privée, même si la cession est gratuite et quelle que soit la quantité concernée.

Conclusion

L'ECJ a adopté une interprétation stricte de l'usage propre, estimant qu'une lecture étroite soutient le mieux l'application et les objectifs plus larges de prévention de l'évasion fiscale et des abus. La décision reflète une reconnaissance pragmatique du fait que les autorités fiscales ne peuvent pas réalistement vérifier la nature des transferts privés, et qu'une règle plus large serait inévitablement exploitée.

La décision sert également à rappeler que les exceptions aux principes généraux d'imposition comportent un seuil interprétatif élevé, et que les bonnes intentions, si sincères soient-elles, ne créent pas à elles seules un droit légal à un allègement fiscal. En définitive, l'adoption d'une définition plus étroite est justifiée par les objectifs fiscaux et de santé publique plus larges des Directives.

Source : Affaires jointes T-685/24 [Jelgratz] et T-686/24 [Buchgint] - A, B contre Bureau principal des douanes, Allemagne, Directive 2008/118/CE du Conseil, Directive (UE) 2020/262 du Conseil