Déduction de la TVA en Espagne : les arrêts clés de 2026

Les décisions récentes sur la déductibilité de la TVA en Espagne ne suppriment pas le droit à déduction, et ne rendent pas non plus irrécupérable toute dépense de marketing ou liée au personnel. Elles rendent toutefois un point difficile à ignorer : une finalité professionnelle ne suffit pas lorsque la dépense relève de l'une des exclusions spécifiques prévues à l'article 96 de la loi 37/1992.

La règle générale reste la même. En vertu de l'article 168 de la directive TVA et des articles 92, 94 et 95 de la loi espagnole relative à la TVA, la TVA déductible devrait être récupérable lorsque les biens ou services sont utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction. L'article 96 joue alors le rôle d'un second test. Il exclut certains aliments et boissons, les services de divertissement et de loisirs, ainsi que les biens ou services fournis à titre d'avantages ou de cadeaux aux clients, aux salariés ou à des tiers. Par conséquent, le fait qu'une dépense soit liée à l'activité ne répond pas à toute la question.

À mon sens, c'est le message central de la jurisprudence de 2026. La contestation d'ensemble de la validité des exclusions espagnoles est largement tranchée. Le véritable débat porte désormais sur la nature juridique de la dépense et, surtout, sur les preuves disponibles pour étayer cette qualification.

La clause de standstill après l'arrêt Randstad España

L'article 176 de la directive 2006/112/CE autorise les États membres à maintenir les exclusions du droit à déduction existant à la date de référence. Pour l'Espagne, cette date est le 1er janvier 1986, lorsqu'elle a adhéré aux Communautés européennes. La difficulté tenait au fait que la première loi espagnole relative à la TVA est également entrée en vigueur à cette date. Jusque-là, l'Espagne ne disposait d'aucun système de TVA assorti d'un mécanisme équivalent de déduction de la taxe en amont.

Dans l'affaire C-515/24, Randstad España, arrêt du 12 mars 2026, la Cour de justice a admis que les restrictions espagnoles pouvaient être protégées par la clause de standstill. La Cour a estimé que les entreprises espagnoles n'étaient pas placées dans une situation moins favorable car, avant l'adhésion, il n'existait aucune TVA espagnole qu'elles auraient pu déduire. Elle a également relevé que les dépenses de divertissement et de représentation sont étroitement liées à la consommation privée. En ce sens, leur exclusion est cohérente avec la logique du système de TVA.

Cela ne confère pas à l'Espagne un pouvoir illimité de créer de nouvelles exclusions. La clause de standstill préserve les restrictions historiques ; elle n'autorise pas leur extension ultérieure. Toutefois, un argument général selon lequel l'article 96.One.4 ou 5 serait incompatible avec le droit de l'UE a désormais peu de chances d'aboutir. Une analyse plus solide consiste à se demander si la dépense concernée relève véritablement de la catégorie protégée.

Heineken et les biens promotionnels dotés d'une valeur propre

La Cour suprême espagnole (Tribunal Supremo) a appliqué cette approche dans l'arrêt STS 2955/2026, décision 797/2026 du 26 juin. Heineken avait fourni à des clients HORECA des tables, chaises, parasols, socles, verres, brocs et autres articles portant des marques commerciales. L'entreprise traitait ces opérations comme de la publicité, des remises en nature ou des transferts d'usage temporaires.

La Cour a confirmé le redressement de TVA. Une marque visible ne transforme pas, à elle seule, un article en objet publicitaire au regard de la TVA. Le mobilier avait une valeur commerciale propre et répondait aux besoins opérationnels des établissements bénéficiaires. En outre, l'entreprise n'avait pas démontré l'existence d'un engagement d'achat précis, d'un lien entre la valeur des biens et les volumes de ventes, ni d'un véritable prêt par lequel la propriété et le contrôle seraient restés chez Heineken.

La situation documentaire a été décisive. Les articles avaient été comptabilisés en charges courantes plutôt qu'en actifs conservés par le fournisseur, et la facturation n'identifiait aucune contrepartie pour le transfert. En conséquence, la Cour a considéré les biens comme des avantages fournis à titre gratuit aux clients et a appliqué l'article 96.One.5.

La leçon pratique est simple. Qualifier un article de « publicité » ou de « remise en nature » ne déterminera pas son traitement TVA. Si la position recherchée est qu'il existe une contrepartie ou seulement un transfert temporaire, les contrats, les règles de la campagne, les objectifs d'achat, les factures, le registre des immobilisations et les conditions de restitution doivent raconter la même histoire dès le départ.

La même jurisprudence peut aussi protéger le contribuable

L'arrêt STS 3546/2026, décision 889/2026 du 13 juillet, est important car il montre que les décisions de 2026 ne sont pas simplement favorables au fisc. La Cour suprême a confirmé la validité des exclusions de l'article 96.One.4 et 5, en appliquant l'arrêt Randstad España. Elle a néanmoins rejeté le traitement, par l'administration fiscale, des véhicules pris en location mis à la disposition des salariés pour un usage mixte, professionnel et privé.

L'entreprise avait déduit 50 % de la TVA déductible au titre de la présomption légale prévue à l'article 95.Three.2. L'administration fiscale n'avait pas renversé cette présomption par des preuves suffisantes. Elle cherchait également à qualifier la mise à disposition privée au profit du salarié d'opération à titre onéreux. La Cour n'a pas suivi ce raisonnement. Lorsque le salarié ne paie rien, ne renonce à aucun salaire ou autre avantage et que le véhicule n'est pas la contrepartie d'une partie identifiable du travail effectué, il n'y a pas d'opération à titre onéreux.

Dès lors, les notions utilisées pour l'impôt sur le revenu des personnes physiques ne peuvent pas être transposées telles quelles à la TVA. L'administration doit prouver les faits justifiant un redressement et identifier une contrepartie avant de traiter un avantage comme une opération à titre onéreux. Cette distinction est technique, mais elle est aussi pratique. Elle empêche la clause de standstill de devenir un raccourci permettant de contourner les règles ordinaires d'affectation, de preuve et de contrepartie.

Les paniers de Noël et les deux décisions du TEAC

Les décisions du TEAC (Tribunal économico-administratif central) 00/03164/2025/00/00 et 00/03931/2025/00/00, toutes deux du 18 juin 2026, concernent des paniers de Noël remis à des salariés ou à des clients. Le Tribunal s'est fondé sur deux exclusions distinctes. Premièrement, les paniers classiques contiennent des aliments et des boissons, qui relèvent de l'article 96.One.3. Deuxièmement, lorsqu'ils sont fournis à titre gratuit, ils constituent des avantages ou des cadeaux au sens de l'article 96.One.5.

Une pratique annuelle établie ne change pas cette conclusion. Pas davantage que le fait que la dépense puisse être déductible au titre de l'impôt sur les sociétés. Chaque impôt a ses propres règles. Ainsi, pour un panier classique de produits alimentaires et de boissons offert à titre gratuit, les possibilités de récupération de la TVA sont désormais très limitées. D'autres montages, comme une véritable vente aux salariés, des biens acquis en vue de la revente ou des objets publicitaires éligibles, nécessitent chacun leur propre analyse.

Quelles dépenses peuvent encore ouvrir droit à déduction de la TVA ?

Aucune de ces décisions ne justifie un refus de la TVA sur les dépenses de marketing. Les services de publicité ordinaires restent soumis aux règles générales de déduction. Il peut en aller de même des biens acquis en vue de la revente, des articles fournis moyennant une véritable contrepartie et des biens qui ne sont mis à disposition que temporairement, le fournisseur en conservant la propriété. La difficulté est qu'il s'agit de conclusions factuelles. Elles doivent être étayées par les conditions commerciales et par la manière dont le montage est mis en œuvre.

Les objets publicitaires de faible valeur appellent eux aussi une attention particulière. Selon les règles espagnoles, l'article doit porter la mention publicitaire de manière indélébile et ne doit pas avoir de valeur commerciale propre significative. Il faut également tenir compte du plafond annuel applicable par bénéficiaire, sous réserve de la règle spécifique aux biens destinés à être redistribués gratuitement. L'affaire Heineken montre pourquoi ces deux éléments comptent. L'apposition d'une marque ne satisfait qu'à une partie du test ; elle ne supprime pas la valeur d'un mobilier ou d'un équipement que le client devrait sinon acheter.

Les véhicules constituent une autre catégorie distincte. L'affectation professionnelle et la récupération de la TVA déductible sont régies par l'article 95 et ses présomptions légales. Les frais de déplacement, d'hébergement et de restaurant doivent, quant à eux, être examinés au regard de l'article 96.One.6, y compris les exigences pertinentes en matière d'impôts directs. Par conséquent, une conclusion retenue pour les cadeaux clients ou les paniers de Noël ne devrait pas être appliquée mécaniquement à l'ensemble des dépenses de personnel ou de représentation.

À cet égard, la qualification comptable est un élément de preuve pertinent, mais elle n'est pas déterminante. Un redressement fiscal doit suivre la substance juridique et économique de l'opération. De la même manière, un contribuable ne peut pas se prévaloir d'une formulation contractuelle contredite par les factures, les registres d'immobilisations ou le comportement des parties.

Ce que cela implique pour les entreprises

La réponse la plus prudente ne consiste pas à classer des comptes comptables entiers comme déductibles ou non déductibles. Un compte de marketing peut regrouper des services de publicité ordinaires, des objets publicitaires de faible valeur, des biens mis à disposition temporairement, des remises adossées à une contrepartie et des cadeaux relevant pleinement de l'article 96. Chaque élément devrait être examiné en fonction de ce qui a réellement été fourni et à quelles conditions.

En pratique, je vérifierais cinq points. Qui détient l'article après la livraison ? Que donne le bénéficiaire en retour ? Cette obligation est-elle mesurable et documentée ? L'article a-t-il une valeur commerciale propre ? Les écritures comptables et les factures reflètent-elles la situation juridique ? Ces questions sont plus utiles que l'étiquette choisie par l'équipe marketing ou ressources humaines.

Les arrêts récents renforcent les exclusions espagnoles, mais ils exigent aussi une qualification juridique correcte et des preuves. C'est l'équilibre à garder à l'esprit. La clause de standstill ferme une voie de contestation ; elle ne dispense ni le contribuable ni l'administration fiscale de prouver l'opération qui a réellement eu lieu.

Pour les entreprises menant régulièrement des campagnes promotionnelles, accordant des avantages aux salariés ou engageant des dépenses d'hospitalité, l'étape suivante raisonnable consiste à revoir la documentation avant le prochain contrôle de TVA. Dans bien des cas, le résultat fiscal dépendra moins de la finalité décrite dans un courriel interne que de la propriété, de la contrepartie, de la valorisation et de la cohérence. Ces points peuvent normalement être documentés dès la conception d'une campagne. Ils sont bien plus difficiles à reconstituer plusieurs années plus tard.

Un dossier TVA utile n'a pas besoin d'être long. Il doit identifier le bénéficiaire, le fondement contractuel du transfert, le retour commercial attendu, la valeur de l'article et le traitement comptable pertinent. Lorsque l'entreprise conserve la propriété, le dossier doit aussi consigner la livraison, le contrôle des stocks et la restitution. Lorsque le montage est une remise, la facture et le calcul doivent le faire apparaître clairement. Il s'agit de preuves contemporaines ordinaires, mais c'est souvent ce qui distingue une déduction défendable d'un redressement.

Enfin, le calendrier compte. Le droit à déduction s'apprécie au moment de l'acquisition des biens ou services, par référence à leur utilisation prévue à cet instant. Des documents postérieurs peuvent expliquer l'opération, mais ils ne peuvent pas toujours réparer un montage qui n'a jamais été correctement défini. Par conséquent, la TVA devrait être prise en compte dès l'approbation de la campagne commerciale ou de la politique RH, plutôt qu'après la comptabilisation des factures.