Auftragnehmer vs. Subunternehmer: Der EuGH legt die Rechte auf Mehrwertsteueranpassung fest

Insolvenz ist in der Geschäftswelt nichts Neues. Sie kann jedoch Geschäftsbeziehungen erschweren, insbesondere solche, an denen Subunternehmer beteiligt sind. Der Fall zwischen Mokoryte und dem rumänischen Finanzministerium – Generaldirektion und Steuerbehörde – bietet uns ein interessantes Szenario, in dem der scheinbar unkomplizierte Versuch eines rumänischen Bau-Subunternehmers, die Mehrwertsteuer zurückzufordern, mit den grundlegenden Strukturen des EU-Mehrwertsteuerrechts kollidierte.

Der Fall umfasst zwei Vertragsbeziehungen, Forderungen, die Abtretung von Forderungen und ein zentrales Dilemma: Wenn eine Forderung durch Abtretung den Besitzer wechselt, gehen die damit verbundenen Mehrwertsteuerrechte mit über oder bleiben sie dauerhaft bei dem Steuerpflichtigen verankert, der sie ursprünglich angemeldet hat?

Hintergrund des Falles

Im Jahr 2007 beauftragte CBC Development Design als Bauträger Modern Bau als Bauunternehmer mit dem Bau eines Geschäftszentrums. Der Bauunternehmer vergab jedoch einen Teil der Bauarbeiten als Unterauftrag an Mokoryte. Probleme traten auf, als der Bauträger im Dezember 2014 zahlungsunfähig wurde. Nach Abschluss des Insolvenzverfahrens meldete Mokoryte im Insolvenzverfahren des Bauträgers eine Forderung in Höhe von über 9,4 Millionen RON (rund 1,84 Millionen EUR) an, die angeblich im Rahmen des Hauptbauvertrags geschuldete Beträge darstellte.

Gleichzeitig versäumte es der Bauunternehmer, Mokoryte für bereits fertiggestellte Bauarbeiten zu bezahlen, was dazu führte, dass Mokoryte Ende 2014 ein Gerichtsverfahren gegen den Bauunternehmer einleitete und rund 1,97 Mio. RON (ca. 386.000 EUR) einschließlich Mehrwertsteuer forderte.

Im Juli 2015 wurde der Streit teilweise durch Mediation beigelegt, gefolgt von einem gerichtlich genehmigten Vergleich im September 2015, der dazu führte, dass der Auftragnehmer rund 270.000 RON (ca. 53.000 EUR) einschließlich Mehrwertsteuer zahlte. Diese Zahlung deckte jedoch nur einen Teil der ausstehenden Schulden ab. Hinsichtlich der restlichen Schulden in Höhe von 1,7 Millionen RON (ca. 333.000 EUR) einigten sich das Unternehmen und der Auftragnehmer auf eine Forderungsabtretung. Im Rahmen der Vereinbarung übernahm das Unternehmen die Forderung des Auftragnehmers gegenüber dem insolventen Bauträger.

Infolgedessen wurden die Insolvenzunterlagen des Bauträgers dahingehend geändert, dass Mokoryte für den verbleibenden unbezahlten Betrag von 1,7 Millionen RON, einschließlich Mehrwertsteuer, direkt als Gläubigerin in der Insolvenzmasse des Bauträgers eingetragen wurde. Das Insolvenzverfahren des Bauträgers endete jedoch im April 2021, ohne dass eine Zahlung zur Begleichung dieser Schuld erfolgte.

Infolgedessen versuchte das Unternehmen, die zuvor auf die unbezahlten Rechnungen entrichtete Mehrwertsteuer zurückzufordern. Im Dezember 2021 stellte das Unternehmen dem Bauträger fünf Stornorechnungen aus, um die ursprünglich im Jahr 2009 für die Bauarbeiten ausgestellten Rechnungen rückgängig zu machen. Dadurch reduzierte das Unternehmen die zuvor in seiner Umsatzsteuererklärung für das vierte Quartal 2021 angegebene und gezahlte Umsatzsteuer um ca. 265.358 RON (rund 52.000 EUR). Da diese Maßnahme zu einem negativen Umsatzsteuersaldo führte, beantragte das Unternehmen zudem eine Umsatzsteuerrückerstattung bei den Steuerbehörden.

Die Steuerbehörde lehnte die Berichtigung im Rahmen einer anschließenden Steuerprüfung ab und argumentierte, das Unternehmen sei nicht berechtigt, die Mehrwertsteuer zu reduzieren, da es rechtlich gesehen Dienstleistungen an den Auftragnehmer und nicht direkt an den Bauträger erbracht habe. Nur der Auftragnehmer könne als direkter Lieferant des Bauträgers im Rahmen des Hauptbauvertrags die mit der Insolvenz des Bauträgers verbundene Mehrwertsteuerberichtigung geltend machen.

Im März 2022 setzte die Steuerbehörde dem Unternehmen formell eine zusätzliche Mehrwertsteuer in Höhe von 265.358 RON fest und lehnte dessen Antrag auf Mehrwertsteuerrückerstattung ab. Das Unternehmen focht diese Entscheidung an. Im April 2023 bestätigte das Finanzministerium jedoch den Steuerbescheid und bestätigte die vorherige Entscheidung. Das Unternehmen focht die Entscheidung erneut vor dem Landgericht an und beantragte die Aufhebung sowohl des Steuerbescheids als auch der Entscheidung des Ministeriums.

Im Juni 2024 wies das Landgericht die Klage ab, woraufhin das Unternehmen beim Berufungsgericht Berufung einlegte. Das Berufungsgericht erkannte die zentrale Rechtsunsicherheit in diesem Fall und legte dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ein Vorabentscheidungsersuchen vor.

Kernfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Berufungsgericht fragte, ob das EU-Mehrwertsteuerrecht einen Subunternehmer, der als Zessionar einer Forderung auftritt, daran hindert, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage anzupassen, nachdem er die Forderung des Auftragnehmers gegenüber dem Endkunden erworben hat.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH hob mehrere Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als für diesen Fall besonders relevant hervor, darunter Artikel 2 Absatz 1, Artikel 9 Absatz 1, Artikel 28, Artikel 63, Artikel 73, Artikel 90 und Artikel 185. Artikel 90 war dabei der entscheidende, da er die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet, in Fällen wie Stornierung, Ablehnung oder vollständiger oder teilweiser Nichtzahlung den Steuerbetrag entsprechend zu mindern.

Rumänische nationale Mehrwertsteuerregelungen

Was die auf diesen Fall anwendbaren nationalen Vorschriften und Regelungen betrifft, so kombinierte der EuGH die Mehrwertsteuerregelungen zur Erleichterung bei uneinbringlichen Forderungen mit zivilrechtlichen Bestimmungen zur Forderungsabtretung, zu Bauverträgen und zu Unterauftragsverhältnissen. Dazu gehören Artikel 287 Buchstabe d des rumänischen Steuergesetzbuchs, Punkt 32 des Regierungsbeschlusses Nr. 1/2016 sowie die Artikel 1.568, 1.851 und 1.852 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Der Fall verdeutlicht die Unterscheidung zwischen dem wirtschaftlichen Eigentum an einer Forderung und der Mehrwertsteuerposition im Zusammenhang mit dem ursprünglichen steuerpflichtigen Umsatz, was für Unternehmen wichtig ist, die häufig Forderungsabtretungen, Factoring-Vereinbarungen oder Restrukturierungsmechanismen in Insolvenzsituationen nutzen.

Darüber hinaus stellt der EuGH in seinem Urteil einige der wichtigsten allgemeinen Regeln klar, darunter die Frage, welches Unternehmen in vielschichtigen Vertragsketten für Mehrwertsteuerzwecke als tatsächlicher Lieferant gilt. Außerdem befasst sich der Fall mit der wichtigen Frage, ob das Recht auf Minderung des Steuerbetrags ein eigenständiges, zivilrechtlich übertragbares finanzielles Recht darstellt oder ob es untrennbar mit dem Steuerpflichtigen verbunden ist, der die Mehrwertsteuer ursprünglich erklärt hat.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der EuGH erinnerte daran, dass Artikel 90 Absatz 1 vorschreibt, dass der Steuerbetrag und damit der fällige Mehrwertsteuerbetrag herabgesetzt werden muss, wenn der Lieferant nach einem steuerpflichtigen Umsatz einen Teil oder die gesamte vereinbarte Gegenleistung nicht tatsächlich erhält. Diese Regel spiegelt einen der grundlegendsten EU-Mehrwertsteuergrundsätze wider, nämlich den der Steuerneutralität.

Der EuGH stellte ferner klar, dass die EU-Mitgliedstaaten nach ständiger Rechtsprechung nur solche Formalitäten vorschreiben dürfen, die erforderlich sind, um nachzuweisen, dass die Zahlung endgültig nicht eingegangen ist. In der Praxis darf die Ausübung des Rechts auf Minderung der Mehrwertsteuer nicht übermäßig erschwert werden, wenn eine Forderung eindeutig uneinbringlich geworden ist.

Insbesondere hat der EuGH den Kernpunkt in diesem Fall herausgearbeitet: Wem genau steht das Recht zu, den Mehrwertsteuer-Bemessungsgrundlage zu kürzen? Genauer gesagt ist die offene Frage, ob dieses Recht ausschließlich dem Steuerpflichtigen zusteht, der ursprünglich die steuerpflichtige Leistung erbracht hat und dafür mehrwertsteuerpflichtig wurde, oder ob es auch auf einen dritten Steuerpflichtigen übergehen kann, der die Forderung später durch Abtretung erwirbt.

Bei der Beantwortung dieser Frage betonte der EuGH, dass Steuerpflichtige nicht bloß Vermittler sind, die die Mehrwertsteuer im Namen des Staates einziehen, sondern selbst die rechtlich für die Zahlung der Mehrwertsteuer verantwortlichen Stellen sind, wenn sie steuerpflichtige Lieferungen oder Dienstleistungen erbringen. Die Mehrwertsteuerpflicht liegt grundsätzlich bei dem Steuerpflichtigen, der die Waren oder Dienstleistungen liefert, und die Verpflichtung entsteht unabhängig davon, ob der Lieferant tatsächlich eine Zahlung vom Kunden erhalten hat.

Der EuGH präzisierte die allgemeinen Regeln weiter, indem er erklärte, dass die Mehrwertsteuer in dem Moment fällig wird, in dem die Waren oder Dienstleistungen geliefert werden, was bedeutet, dass der steuerpflichtige Tatbestand eintritt, wenn die Transaktion stattfindet, unabhängig davon, ob der Lieferant bezahlt wurde.

Wichtig ist, dass die Verpflichtung zur Zahlung der Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden beim Lieferanten verbleibt, selbst wenn sich dessen Status nach dem steuerpflichtigen Geschäft ändert. Da sich der Steuerbetrag jedoch auf die tatsächlich erhaltene Gegenleistung stützt, behält der Lieferant die Möglichkeit, den Mehrwertsteuerbetrag anzupassen, falls sich später herausstellt, dass die Zahlung nicht vollständig eingehen wird.

Ein weiterer entscheidender Aspekt bei der Beilegung dieses Rechtsstreits sind die unterschiedlichen Vertragsbeziehungen. Die erste Beziehung bestand zwischen dem Subunternehmer und dem Auftragnehmer, in deren Rahmen der Subunternehmer Bauleistungen erbrachte und Rechnungen ausstellte. Die zweite Beziehung bezieht sich auf einen separaten Werkvertrag zwischen dem Auftragnehmer und dem Bauträger. Der EuGH stellte fest, dass Mokoryte als Subunternehmer

Diese Unterscheidung ist von entscheidender Bedeutung, da die Mehrwertsteuerrechte des Subunternehmers ausschließlich im Hinblick auf den Umsatz zu beurteilen sind, an dem er tatsächlich beteiligt war. Aus dieser Perspektive sind die Insolvenz und die Nichtzahlung des Bauträgers nur indirekt relevant, da sie zwar die Zahlungsfähigkeit des Auftragnehmers zur Begleichung seiner eigenen Schulden beeinträchtigen, jedoch die rechtliche Struktur der steuerpflichtigen Leistung des Subunternehmers nicht verändern.

Angesichts der Besonderheiten des Falles musste der EuGH eine weitere Frage prüfen: ob die Voraussetzung der Nichtzahlung gemäß Artikel 90 Absatz 1 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf das eigene Geschäft des Subunternehmers mit dem Auftragnehmer erfüllt ist. Der EuGH stellte nicht nur fest, dass die Abtretung einer Forderung an sich einen wirtschaftlichen Wert haben und Teil der vom Subunternehmer erhaltenen Gegenleistung sein kann, sondern entschied auch, dass im Verhältnis zwischen Subunternehmer und Auftragnehmer keine unbezahlte Gegenleistung vorlag.

Hinsichtlich der zweiten Beziehung zwischen dem Auftragnehmer und dem Bauträger stellte der EuGH fest, dass der Bauträger letztlich weder den Auftragnehmer noch den Subunternehmer, der die Forderung erworben hatte, bezahlt habe, was eindeutig eine Nichtzahlung darstelle. Eine Nichtzahlung, die grundsätzlich eine Mehrwertsteuerberichtigung rechtfertigen könnte, da die für die Arbeiten fällige Gegenleistung nie tatsächlich eingegangen sei.

Der EuGH unterscheidet jedoch sofort zwischen der Frage der Nichtzahlung und der Frage des Anspruchs auf eine Mehrwertsteuerberichtigung. Wichtig ist, dass der EuGH feststellte, dass der Auftragnehmer der Steuerpflichtige war, der die Dienstleistung für den Bauträger erbrachte, und somit die Person, die zum Zeitpunkt des Steuertatbestands mehrwertsteuerpflichtig wurde. Darüber hinaus blieb der Auftragnehmer auch nach der Abtretung der zivilrechtlichen Forderung an den Subunternehmer die für die Transaktion mit dem Bauträger mehrwertsteuerpflichtige Person.

Da der Auftragnehmer der Steuerpflichtige war, der die Leistung erbrachte und die Mehrwertsteuer erklärte, konnte nur er den Steuerbetrag mindern, falls der Bauträger nicht zahlte. Da der Steuerbetrag die tatsächlich erhaltene Gegenleistung widerspiegeln muss, war der Auftragnehmer berechtigt, eine Mehrwertsteuerminderung zu beantragen, damit die Steuerbehörden keine Mehrwertsteuer auf Beträge einbehalten, die aufgrund der Insolvenz des Bauträgers letztlich nie eingezogen wurden.

Während der Auftragnehmer für Mehrwertsteuerzwecke der Dienstleistungserbringer blieb, erwarb der Subunternehmer lediglich die Forderung, während der zugrunde liegende steuerpflichtige Umsatz zwischen Auftragnehmer und Bauträger unverändert blieb. Somit stand das Recht auf Mehrwertsteueranpassung weiterhin dem Auftragnehmer zu, da er der Steuerpflichtige war.

Darüber hinaus traf der EuGH eine wichtige rechtliche Unterscheidung zwischen Zivilrecht und Mehrwertsteuerrecht und stellte klar, dass die Frage, wer die Mehrwertsteuer berichtigen darf, ausschließlich durch das EU-Mehrwertsteuerrecht geregelt wird und nicht durch nationale zivilrechtliche Vorschriften über die Abtretung von Forderungen. Selbst wenn die nationalen Vorschriften vorsehen, dass alle mit einer Forderung verbundenen Nebenrechte auf den Zessionar übergehen, kann sich dieser Grundsatz nicht auf Rechte erstrecken, die nach EU-Recht speziell mit der Mehrwertsteuerpflicht verbunden sind. Und das Recht auf Berichtigung des Steuerbetrags ist nach Ansicht des EuGH ein Neben- oder Bezugsrecht, das mit der eigenen Mehrwertsteuerschuld des Steuerpflichtigen und seinem Anspruch auf Erstattung der an die Steuerbehörden zu viel gezahlten Mehrwertsteuer verbunden ist.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage seiner Auslegung und der ständigen Rechtsprechung kam der EuGH zu dem Schluss, dass Artikel 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie einen Subunternehmer wie Mokoryte, der durch Abtretung die Forderung eines Auftragnehmers gegenüber einem Bauträger erworben hat, daran hindert, die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage zu mindern, wenn der Bauträger diese Forderung nicht begleicht.

Schlussfolgerung

Die Botschaft der Entscheidung des EuGH ist eindeutig und für viele Unternehmen eine warnende Lehre: Mehrwertsteuerrechte folgen nicht über Vertragsgrenzen hinweg auf Forderungen, egal wie überzeugend die wirtschaftliche Logik auch erscheinen mag. Mit der Feststellung, dass nur ein Auftragnehmer eine Mehrwertsteueranpassung geltend machen kann, hat der EuGH eine klare Grenze zwischen dem, was das Zivilrecht zulässt, und dem, was das EU-Mehrwertsteuerrecht erlaubt, gezogen und Letzteres damit eindeutig außerhalb der Reichweite privater Abtretungsvereinbarungen gestellt.

Quelle: Rechtssache T‑233/25 – Mokoryte SRL gegen Finanzministerium – Generaldirektion, Rumänien, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie