Mehrwertsteuer-Schock: EuGH in der Rechtssache C-581/19: Ernährungsdienstleistungen sind nicht steuerbefreit

In der Rechtssache zwischen Frenetikexito, einem in Portugal ansässigen Unternehmen für die Verwaltung von Sporteinrichtungen, das auch Fitness-, Wellness- und gesundheitsbezogene Dienstleistungen, einschließlich Ernährungsberatung und körperliche Untersuchungen, anbietet, und der portugiesischen Steuer- und Zollbehörde geht es um die mehrwertsteuerliche Behandlung von Dienstleistungen zur Ernährungsüberwachung, die in Verbindung mit Fitness- und Wellnessprogrammen angeboten werden.

Insbesondere wirft der Fall kritische Fragen zur Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenleistungen sowie zum Umfang der Mehrwertsteuerbefreiung für medizinische und paramedizinische Dienstleistungen sowohl nach EU-weiten Vorschriften als auch nach nationalem Recht auf.

Hintergrund des Falles

Nach Abschluss des Registrierungsverfahrens bei der nationalen Gesundheitsbehörde begann Frenetikexito in den Jahren 2014 und 2015 mit der Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Ernährungsüberwachung durch einen qualifizierten, in Teilzeit beschäftigten Ernährungsberater. Wichtig ist die Tatsache, dass das Unternehmen diese Dienstleistungen als mehrwertsteuerbefreit behandelte.

Die Programme, die das Unternehmen seinen Kunden anbot, variierten hinsichtlich der darin enthaltenen Leistungen. Einige umfassten zum Beispiel nur Fitness und Wohlbefinden, andere kombinierten dies mit einer Ernährungsüberwachung. Die Kunden konnten frei wählen, welche Leistungen sie wünschten und benötigten. Wenn sie die Option der Ernährungsüberwachung wählten, wurde sie ihnen in Rechnung gestellt, unabhängig davon, ob sie die Dienstleistung tatsächlich in Anspruch nahmen oder an den erforderlichen Beratungen teilnahmen. Darüber hinaus konnten sowohl Mitglieder als auch Nicht-Mitglieder die Dienstleistungen der Ernährungsüberwachung separat erwerben.

Bei der Abrechnung der erbrachten Leistungen stellte das Unternehmen Rechnungen aus, in denen zwischen Fitness- und Ernährungsleistungen unterschieden wurde, obwohl kein direkter Zusammenhang zwischen den abgerechneten Ernährungsleistungen und der Anzahl der angebotenen Beratungen bestand.

Die Steuerprüfer stellten jedoch fest, dass viele Kunden zwar für die Ernährungsberatung bezahlt, diese aber nicht in Anspruch genommen hatten. Folglich kamen die Steuerprüfer zu dem Schluss, dass die Ernährungsdienstleistung nicht unabhängig, sondern lediglich ein zusätzliches Element der führenden Fitnessdienstleistung war, was bedeutet, dass beide der gleichen Mehrwertsteuerbehandlung unterliegen sollten. Infolgedessen wurde dem Unternehmen ein zusätzlicher Steuerbescheid in Höhe von 13.253,05 EUR zuzüglich Zinsen zugestellt.

Zunächst zahlte Frenetikexito die zusätzliche Mehrwertsteuer nicht. Nachdem die Steuer- und Zollbehörde jedoch ein gerichtliches Verfahren eingeleitet hatte, vereinbarte das Unternehmen mit der Steuerbehörde, den Betrag in Raten zu zahlen. Dennoch focht es den Steuerbescheid vor dem Steuerschiedsgericht an und machte geltend, dass die Fitness- und die Ernährungsdienstleistungen getrennt seien und nicht als eine einzige steuerpflichtige Leistung behandelt werden dürften.

Das Steuerschiedsgericht legte dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor, bevor es in der Sache entschied.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Die erste Frage an den EuGH lautete, ob sekundäre gesundheitsbezogene Dienstleistungen, insbesondere Dienstleistungen zur Überwachung der Ernährung, als bloße Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit von Frenetikexito im Fitnessbereich anzusehen sind. Wenn ja, wäre die mehrwertsteuerliche Behandlung die gleiche wie bei den Hauptdienstleistungen im Fitnessbereich. Alternativ dazu muss der EuGH auch feststellen, ob diese gesundheitsbezogenen Dienstleistungen unabhängig und voneinander getrennt sind. In diesem Fall würde jede Art von Dienstleistung je nach ihrer Art einer eigenen Mehrwertsteuerregelung unterliegen.

Die zweite Frage betrifft den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerbefreiung für medizinische und paramedizinische Berufe. Es geht um die Frage, ob die Steuerbefreiung angewendet werden kann, wenn solche Dienstleistungen den Kunden nur zur Verfügung gestellt werden, unabhängig davon, ob sie tatsächlich in Anspruch genommen werden, oder ob die Steuerbefreiung voraussetzt, dass die Dienstleistungen tatsächlich erbracht und durchgeführt werden.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH stellte fest, dass Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c, Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe b und Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie für die Beantwortung der aufgeworfenen Fragen ausschlaggebend waren, wobei Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c und Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c in den Fragen direkt genannt wurden. Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c legt fest, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt in einem EU-Land erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

Nach Artikel 132 sind jedoch bestimmte Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, darunter Krankenhaus- und medizinische Versorgungsleistungen sowie damit eng verbundene Tätigkeiten, wenn sie von öffentlichen Einrichtungen oder anderen anerkannten medizinischen Einrichtungen erbracht werden, die unter vergleichbaren sozialen Bedingungen arbeiten, sowie medizinische Versorgungsleistungen, die von Angehörigen medizinischer oder paramedizinischer Berufe erbracht werden, wie sie in den nationalen Rechtsvorschriften definiert sind.

Portugal Nationale MwSt-Vorschriften

Der wichtigste Artikel des portugiesischen Mehrwertsteuergesetzes ist Artikel 9 Absatz 1, der eine Mehrwertsteuerbefreiung für Dienstleistungen vorsieht, die im Rahmen der Ausübung bestimmter medizinischer und paramedizinischer Berufe erbracht werden, z. B. von Ärzten, Zahnärzten, Hebammen, Krankenschwestern und anderen anerkannten paramedizinischen Berufen. Diese Bestimmung steht im Einklang mit den Grundsätzen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und stellt sicher, dass Gesundheitsdienstleistungen und damit zusammenhängende professionelle medizinische Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer befreit sind, wenn sie von qualifizierten Fachleuten in ihrem jeweiligen Fachgebiet erbracht werden.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Die Auslegung der geltenden Mehrwertsteuervorschriften und die Argumentation des EuGH in dieser Rechtssache helfen Unternehmen, insbesondere solchen, die kombinierte Gesundheits-, Fitness- oder andere ergänzende Dienstleistungen anbieten, ihre Angebote und Abrechnungspraktiken so zu strukturieren, dass sie Streitigkeiten mit den Steuerbehörden minimieren und das Mehrwertsteuerrisiko besser beherrschen.

Darüber hinaus können Steuerpflichtige die Hinweise des EuGH für das Steuerschiedsgericht als besonders nützlich empfinden, da sie einen Einblick in die Auslegung der Mehrwertsteuervorschriften durch die Gerichte in ähnlichen Fällen erhalten, was sie vor langwierigen und kostspieligen Gerichtsverfahren bewahren könnte.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH begann seine Analyse der Rechtssache mit der Prüfung des Vorbringens der portugiesischen Regierung, dass das Vorabentscheidungsersuchen als unzulässig zu betrachten sei, weil das Steuerschiedsgericht keine ausreichenden sachlichen und rechtlichen Angaben gemacht habe, die es dem EuGH ermöglicht hätten, eine sinnvolle Antwort zu geben.

Auf der Grundlage der geltenden Vorschriften und der ständigen Rechtsprechung stellte der EuGH jedoch fest, dass der Vorlagebeschluss einen angemessenen sachlichen Hintergrund und ausreichende Einzelheiten enthielt, die es ihm ermöglichten, sowohl die gestellten Fragen als auch deren Kontext zu verstehen. Daher wurden beide Fragen zur Prüfung für zulässig befunden.

Nachdem diese Frage geklärt war, prüfte der EuGH die Begründetheit und den Sachverhalt der Rechtssache, wobei er feststellte, dass das Steuerschiedsgericht seine Fragen auf die Annahme gestützt hatte, dass die von dem Unternehmen angebotene Dienstleistung der Ernährungsüberwachung unter die für medizinische und paramedizinische Berufe vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fallen könnte. Der EuGH hatte daher zunächst zu prüfen, ob diese Annahme zutreffend war.

Dementsprechend betonte der EuGH, dass die in Artikel 132 der Richtlinie aufgeführten Steuerbefreiungen eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass alle Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen. Bei der Auslegung dieser strengen Vorschriften müssen jedoch auch die Ziele dieser Steuerbefreiungen und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der dem EU-Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, berücksichtigt werden. So sollte eine strenge Auslegung nicht den Zweck der Steuerbefreiungen selbst aushöhlen oder zunichte machen.

Der Unterschied zwischen den Steuerbefreiungen nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c und Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe b besteht darin, wo die Dienstleistungen erbracht werden. Die Mehrwertsteuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c gilt nicht für Dienstleistungen, die in Krankenhäusern, medizinischen Zentren oder ähnlichen Einrichtungen erbracht werden, die unter Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe b fallen. Medizinische und paramedizinische Dienstleistungen, die außerhalb solcher Einrichtungen erbracht werden, sei es an der Privatadresse des Arztes, in der Wohnung des Patienten oder an anderen Orten, fallen unter Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c).

Während beide Artikel so definiert sind, dass sie Dienstleistungen abdecken, die auf die Diagnose, Behandlung und, wenn möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen abzielen, muss eine Dienstleistung einen therapeutischen Zweck haben, um als medizinische Versorgung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe c zu gelten. Dieser Zweck ist jedoch nicht auf einen eng begrenzten Bereich beschränkt. So können Dienstleistungen, die die Gesundheit einer Person schützen, erhalten oder wiederherstellen, in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung kommen.

Damit die Steuerbefreiung zur Anwendung kommt, müssen jedoch zwei Bedingungen erfüllt sein. Erstens muss die Leistung einen therapeutischen oder gesundheitsbezogenen Zweck haben. Zweitens muss die Dienstleistung im Rahmen der Ausübung des entsprechenden medizinischen oder paramedizinischen Berufs gemäß der Definition im nationalen Recht des betreffenden EU-Landes erbracht werden.

Daher muss zunächst festgestellt werden, ob die fragliche Dienstleistung der Ernährungsüberwachung die zweite Bedingung erfüllt. Genauer gesagt muss festgestellt werden, ob eine solche Dienstleistung, die von einem zertifizierten Fachmann in Sporteinrichtungen erbracht wird, möglicherweise als Teil eines Programms, das auch Fitness- und Wellnessleistungen umfasst, nach portugiesischem Mehrwertsteuerrecht als in Ausübung eines medizinischen oder paramedizinischen Berufs erbracht gilt.

Der EuGH stellte fest, dass es Sache des Steuerschiedsgerichts ist, festzustellen, ob die zweite Voraussetzung nach nationalem Recht erfüllt ist, und fügte hinzu, dass, wenn dies der Fall ist, der Schwerpunkt auf dem Zweck der Dienstleistung liegt, der der ersten Voraussetzung für die Befreiung entspricht. Die Steuerbefreiungen nach Artikel 132 sind für Tätigkeiten vorgesehen, die im öffentlichen Interesse erbracht werden. Daher kann eine Dienstleistung nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn sie einem Ziel des öffentlichen Interesses dient.

Eine in einer Sporteinrichtung erbrachte Dienstleistung zur Überwachung der Ernährung kann zwar im weitesten Sinne oder langfristig zur Vorbeugung bestimmter Gesundheitsstörungen, wie z. B. Fettleibigkeit, beitragen, doch kann die gleiche vorbeugende Wirkung auch der sportlichen Betätigung selbst zugeschrieben werden.

Auch wenn eine Dienstleistung einen allgemeinen gesundheitsbezogenen Zweck haben kann, muss sie daher nicht unbedingt einen therapeutischen Zweck haben. Wenn es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Dienstleistung einem therapeutischen Zweck dient, wie etwa der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung eines Zustands oder der Wiederherstellung der Gesundheit, ist das Kriterium des öffentlichen Interesses nicht erfüllt.

Der EuGH fügte hinzu, dass diese Auslegung der EU-Mehrwertsteuervorschriften nicht gegen den Grundsatz der Steuerneutralität verstößt. Ernährungsüberwachungsdienstleistungen mit einem therapeutischen Zweck und solche ohne einen solchen Zweck werden nicht als identisch angesehen und dienen auch nicht denselben Bedürfnissen der Verbraucher. Ihre unterschiedliche Behandlung im Rahmen der MwSt-Vorschriften steht daher mit diesem Grundsatz im Einklang.

Darüber hinaus würde eine Mehrwertsteuerbefreiung für alle Dienstleistungen, die von medizinischen oder paramedizinischen Fachkräften erbracht werden und lediglich eine entfernte oder indirekte präventive Wirkung auf die Gesundheit haben, die strengen Grenzen der Bestimmung überschreiten und der Absicht des EU-Gesetzgebers zuwiderlaufen. Auf der Grundlage dieser Schlussfolgerungen wurde die Kernfrage geklärt, und der EuGH stellte fest, dass die zweite Frage nicht behandelt werden muss.

Allerdings gab der EuGH dem Steuerschiedsgericht Leitlinien an die Hand, anhand derer es feststellen kann, ob es sich bei den fraglichen Umsätzen um eine einzige Lieferung oder um mehrere unabhängige Lieferungen handelt. Insbesondere blieb die Frage offen, ob die Ernährungsdienstleistungen unabhängig von den Fitness- und Wellnessdienstleistungen sind oder mit diesen zusammenhängen. Der EuGH stellte fest, dass der entscheidende Faktor darin besteht, ob die Bestandteile des Umsatzes untrennbar miteinander verbunden sind, und dass der wirtschaftliche Gesamtzweck des Umsatzes, der einmalig sein kann, zu berücksichtigen ist.

Die Frage, ob ein getrennter oder gemeinsamer Zugang zu den Dienstleistungen besteht, das Vorhandensein einer einzigen oder getrennten Rechnung und andere praktische Aspekte, die den wirtschaftlichen Charakter der Transaktion verdeutlichen, können als unterstützende Faktoren bei der Bestimmung des Ergebnisses dienen. Darüber hinaus wird ein Umsatz als Einzelleistung behandelt, wenn er ein oder mehrere Hauptelemente zusammen mit Nebenelementen umfasst, wobei letztere steuerlich genauso behandelt werden wie die Hauptleistung.

Um festzustellen, ob es sich bei einer Leistung um eine Nebenleistung handelt, muss ermittelt werden, ob sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers einen eigenständigen Zweck hat. Außerdem hat die Nebenleistung im Vergleich zur Hauptleistung einen minimalen oder marginalen Wert. Diese beiden Kriterien entscheiden darüber, ob mehrere Elemente eines Umsatzes für MwSt-Zwecke als eine einzige wirtschaftliche Leistung zu behandeln sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage der Feststellungen, der Schlussanträge des Generalanwalts und der ständigen Rechtsprechung entschied der EuGH, dass vorbehaltlich der Überprüfung durch das Steuerschiedsgericht eine von einem zertifizierten und zugelassenen Fachmann in Sporteinrichtungen erbrachte Dienstleistung zur Überwachung der Ernährung, selbst wenn sie als Teil von Programmen angeboten wird, die auch Dienstleistungen im Bereich des körperlichen Wohlbefindens und der Fitness umfassen, als separate und unabhängige Leistung zu behandeln ist. Folglich fallen diese Dienstleistungen nicht unter die in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung.

Schlussfolgerung

Letztlich überließ es der EuGH dem Steuerschiedsgericht als vorlegendem Gericht, zu entscheiden, ob die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Ernährungsüberwachung die Voraussetzungen und Kriterien für die Mehrwertsteuerbefreiung erfüllt. Er stellte jedoch fest, dass diese Dienstleistungen auf der Grundlage der vorgelegten Beweise und des tatsächlichen Hintergrunds genauso behandelt werden sollten wie die von dem Unternehmen angebotenen Primärdienstleistungen, was bedeutet, dass sie der Mehrwertsteuer unterliegen sollten.

Quelle: Rechtssache C-581/19 - Frenetikexito - Unipessoal Lda gegen Steuer- und Zollbehörde, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie