In einer Zeit, in der Pfandsysteme für Mehrwegverpackungen einen Großteil der europäischen Lebensmittel-Lieferkette stützen, sah sich ein ungarisches Unternehmen für die Vermietung von Trays und Paletten zwischen einer veralteten VAT-Annahme und der starren Endgültigkeit einer abgeschlossenen Steuerprüfung gefangen.

Nachdem das Unternehmen jahrelang unwissentlich zu viel VAT auf Pfandgebühren berechnet hatte, kollidierte sein verspäteter Versuch, seine Erklärungen zu korrigieren, mit Ungarns strengen Regeln zur Wiederaufnahme bereits geprüfter Steuerzeiträume. Der Streit eskalierte bis zum Gerichtshof der Europäischen Union (ECJ) und zwang den ECJ, die Vereinbarkeit zwischen nationalen Vorschriften und grundlegenden EU-weiten Prinzipien zu prüfen.

Hintergrund des Falls

Das Unternehmen, das hauptsächlich Mehrweg-Trays und -Paletten an Unternehmen der Lebensmittel-Lieferkette wie Obstbauern, Großhändler, Einzelhändler und Lebensmittelverarbeiter vermietete, nutzte im Rahmen seines Geschäftsmodells auch ein Pfandsystem.

In einem solchen System zahlten die Kunden beim Erhalt der Trays und Paletten eine Pfandgebühr, die sie dazu anhielt, die Artikel innerhalb einer bestimmten Frist zurückzugeben. Gaben die Kunden nur einen Teil der Waren zurück, korrigierte das Unternehmen die Rechnungen, um die teilweise Rückgabe abzubilden. Wurden alle Waren zurückgegeben, wurden die Pfandrechnungen vollständig storniert. Anfänglich enthielten diese Pfandgebühr-Rechnungen VAT.

Im Jahr 2015 erließ das ungarische Finanzministerium eine verbindliche Steuerauskunft, wonach solche Pfandbeträge nicht der VAT hätten unterliegen dürfen, und fügte hinzu, dass das Unternehmen dort, wo VAT bereits zu Unrecht berechnet worden war, berichtigte Rechnungen ohne VAT ausstellen und seine früheren VAT-Erklärungen durch ein als Selbstberichtigung bezeichnetes Verfahren ändern durfte. Folglich stellte das Unternehmen im November 2015 die Berechnung von VAT auf Pfandbeträge ein.

Im Dezember 2017 leitete die ungarische Steuerbehörde eine Steuerprüfung für den Zeitraum von Januar 2015 bis Juli 2017 ein. Nach ungarischem Recht dürfen Steuerpflichtige ihre VAT-Erklärungen für diesen Zeitraum nach Beginn einer Steuerprüfung nicht mehr durch Selbstberichtigung ändern. Die Prüfung wurde im Juli 2018 abgeschlossen, ohne dass VAT-Unregelmäßigkeiten festgestellt oder Beanstandungen gegen das Unternehmen erhoben wurden.

Da das Unternehmen die Entscheidung nicht anfocht, wurde der betreffende Steuerzeitraum durch eine Prüfung offiziell abgeschlossen. Im November 2020 bat das Unternehmen die Steuerbehörde jedoch, eine neue Steuerprüfung für denselben Zeitraum zu eröffnen, und gab an, festgestellt zu haben, dass einige berichtigte Rechnungen über Pfandgebühren entweder nicht in den VAT-Erklärungen für den geprüften Zeitraum enthalten waren oder erst ausgestellt worden waren, nachdem die ursprüngliche Prüfung bereits begonnen hatte.

Die erstinstanzliche Steuerbehörde wies den Antrag des Unternehmens zurück, ohne den Sachverhalt inhaltlich zu prüfen, und kam zu dem Schluss, dass die rechtlichen Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Prüfung nicht erfüllt seien, da die Tatsachen nach ungarischem Recht nicht als neu galten. Die Einspruchsdirektion bestätigte die Ablehnung im Januar 2021, woraufhin das Unternehmen die Entscheidung vor dem Regionalgericht Budapest-Hauptstadt anfocht.

Das Unternehmen machte geltend, dass die Weigerung, die VAT-Prüfung wiederaufzunehmen, gegen wichtige Grundsätze des EU-Rechts verstoße, insbesondere gegen die steuerliche Neutralität, die Effektivität und die Verhältnismäßigkeit. Da das Regionalgericht Budapest-Hauptstadt Zweifel hatte, ob die nationalen Vorschriften über Anträge auf eine neue Steuerprüfung mit dem EU-Recht vereinbar sind, setzte es das Verfahren aus und legte dem ECJ ein Ersuchen um Vorabentscheidung vor.

Hauptfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Das Regionalgericht Budapest-Hauptstadt fragte im Wesentlichen, ob die EU-VAT-Richtlinie zusammen mit den Grundsätzen der steuerlichen Neutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit es einer nationalen Regelung erlaubt, sehr strenge Bedingungen für die Berichtigung und Erstattung von zu Unrecht in Rechnung gestellter VAT aufzuerlegen.

Konkreter stellte es die Frage, ob nationale Institutionen VAT-Berichtigungen für einen bereits durch Prüfung abgeschlossenen Steuerzeitraum rechtmäßig verweigern dürfen, sofern die Steuerpflichtigen nicht das Vorliegen wirklich neuer Tatsachen oder Umstände nachweisen können, die zuvor unbekannt waren und bei vernünftiger Betrachtung nicht früher hätten entdeckt werden können.

Anwendbarer Artikel der EU-VAT-Richtlinie

Im Zentrum dieses Falls steht die Auslegung von Artikel 203 der EU-VAT-Richtlinie durch den ECJ, wonach jede Person, die VAT auf einer Rechnung ausweist, rechtlich zur Zahlung dieser VAT verpflichtet wird.

Nationale VAT-Vorschriften Ungarns

In Bezug auf die nationalen Vorschriften und Regelungen legte der ECJ die Artikel 54 Absatz 5, 89 Absatz 2 und 92 des Gesetzes von 2017 über das allgemeine Steuerverfahren aus. Diese Artikel legen strenge Verfahrensregeln dafür fest, wann und wie VAT-Erklärungen berichtigt werden können, insbesondere im Zusammenhang mit Steuerzeiträumen, die bereits geprüft werden oder durch eine frühere Prüfung förmlich abgeschlossen wurden.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Der Fall ist bedeutsam, weil er prüft, ob nationale Vorschriften, die abgeschlossenen Steuerprüfungen eine strenge Endgültigkeit auferlegen und eine Wiederaufnahme nur zulassen, wenn ein Steuerpflichtiger wirklich neue und zuvor nicht auffindbare Tatsachen nachweist, das Recht eines Unternehmens auf Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter VAT rechtmäßig außer Kraft setzen können. Da Artikel 203 die Haftung allein durch die Angabe von VAT auf einer Rechnung entstehen lässt, untersucht der Fall, ob übermäßig starre nationale Verfahren Steuerpflichtige dazu zwingen könnten, VAT zu zahlen, für die sie sachlich nie haftbar waren.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Der ECJ rief in Erinnerung, dass bei zu Unrecht in Rechnung gestellter VAT der Aussteller der Rechnung für diese VAT haftet. Daher ist es Aufgabe des Ausstellers, sie zu berichtigen. Da die EU-VAT-Richtlinie keine ausdrücklichen detaillierten Regeln darüber enthält, wie solche Berichtigungen vorzunehmen sind, ist es Sache jedes EU-Landes, in seinem nationalen Rechtssystem die Bedingungen festzulegen, unter denen zu Unrecht in Rechnung gestellte VAT angepasst werden kann. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des ECJ, insbesondere ECJ Case C-640/23.

Wenn EU-Länder von diesem Recht Gebrauch machen, müssen sie den Grundsatz der VAT-Neutralität beachten, der von ihnen verlangt, die Berichtigung zu Unrecht berechneter VAT zuzulassen, jedoch unter bestimmten Sicherungen. Konkret muss die nationale Gesetzgebung Anpassungen dort erlauben, wo der Rechnungsaussteller gutgläubig gehandelt hat oder wo die Gefahr eines Verlusts von Steuereinnahmen rechtzeitig vollständig beseitigt wurde.

Zu der Frage, wie die beiden Bedingungen für die Anpassung zu Unrecht in Rechnung gestellter VAT zueinander stehen, rief der ECJ in Erinnerung, dass EU-Länder die Anpassung der VAT nicht von der zusätzlichen Voraussetzung abhängig machen dürfen, dass der Aussteller gutgläubig gehandelt hat, wenn der Aussteller einer Rechnung rechtzeitig jede Gefahr eines Verlusts von Steuereinnahmen vollständig beseitigt hat. Mit anderen Worten: Sobald die Steuereinnahmen vollständig gesichert sind, ist der gute Glaube keine notwendige Voraussetzung für die VAT-Berichtigung mehr. Im vorliegenden Fall bestand keine Gefahr eines Steuerverlusts.

Darüber hinaus stellte der ECJ fest, dass ein Steuerpflichtiger nach ungarischem Recht eine neue Steuerprüfung für einen bereits geprüften Zeitraum nur beantragen kann, wenn er sich auf eine neue Tatsache oder einen neuen Umstand stützt, der das Ergebnis der früheren Prüfung ändern würde. Dies ist jedoch nur möglich, wenn diese Tatsache oder dieser Umstand dem Steuerpflichtigen zuvor unbekannt war, ihm nicht zur Verfügung stand und auch bei gebührender Sorgfalt zum Zeitpunkt der ursprünglichen Prüfung nicht in gutem Glauben hätte bekannt sein oder ihm hätte zugänglich sein können.

Der Begriff des guten Glaubens bezieht sich nicht darauf, ob die Steuerpflichtigen ehrlich gehandelt haben, als sie ursprünglich Rechnungen ausstellten, die VAT zu Unrecht enthielten. Vielmehr bezieht er sich darauf, ob die Steuerpflichtigen vernünftigerweise Kenntnis von den neuen Tatsachen oder Umständen hätten haben können oder Zugang zu ihnen hatten, auf die sie sich nun berufen, um die Wiederaufnahme des Steuerzeitraums zu rechtfertigen. Daher ist der Begriff des guten Glaubens nicht mit dem in der EU-VAT-Rechtsprechung zur Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter VAT verwendeten Begriff identisch.

Auch wenn der Grundsatz der Verfahrensautonomie es den EU-Ländern erlaubt, in Ermangelung harmonisierter EU-Vorschriften Verfahrensregeln festzulegen, die regeln, wie Steuerpflichtige die Erstattung oder Berichtigung von Steuern zu beantragen haben, wird dieser Grundsatz durch die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität begrenzt.

Der erste verlangt, dass nationale Vorschriften auf EU-Recht gestützte Ansprüche nicht ungünstiger behandeln als vergleichbare innerstaatliche Ansprüche, und der zweite verlangt, dass diese Vorschriften die Ausübung von aus dem EU-Recht abgeleiteten Rechten nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen.

Mit Blick auf die Effektivität stellte der ECJ fest, dass das EU-Recht nicht verlangt, dass Rechte zur VAT-Berichtigung ohne jegliche Fristen zur Verfügung stehen, da dies im Widerspruch zum Grundsatz der Rechtssicherheit stünde, der verlangt, dass sowohl Steuerpflichtige als auch Steuerbehörden sich auf stabile und endgültige steuerliche Positionen verlassen können.

Folglich können EU-Länder angemessene Fristen oder Verfahrensbedingungen für die Ausübung von Rechten auf VAT-Erstattung oder -Anpassung auferlegen. Damit diese Beschränkungen jedoch mit dem EU-Recht vereinbar sind, müssen sie den Steuerpflichtigen eine angemessene Gelegenheit zur Ausübung ihrer Rechte lassen. Auch wenn solche Vorschriften mitunter zur Ablehnung von Ansprüchen führen können, dürfen sie die Ausübung von EU-Rechten nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

Bei der Beurteilung, ob eine nationale Verfahrensregel die Ausübung von EU-Rechten übermäßig erschwert oder praktisch unmöglich macht, liegt der Schwerpunkt darauf, wie diese Regel innerhalb des gesamten nationalen Verfahrens wirkt, einschließlich des Aufbaus des Verfahrens, der Rolle der verschiedenen nationalen Behörden und des Ablaufs des Verfahrens in der Praxis.

Wendet man diesen Ansatz auf den vorliegenden Fall an, so zeigt sich, dass das ungarische Recht es Steuerpflichtigen erlaubt, zu Unrecht in Rechnung gestellte VAT durch ein Selbstberichtigungsverfahren zu korrigieren. Dies ist jedoch nur bis zur Einleitung einer Steuerprüfung möglich, selbst wenn die allgemeine Verjährungsfrist für die Geltendmachung einer Erstattung noch nicht abgelaufen ist. Bemerkenswert ist, dass das Gesetz alternative Wege zur Anpassung vorsieht, indem es Steuerpflichtigen erlaubt, während der Steuerprüfung sowie in einer Beschwerde gegen diese Entscheidung berichtigte Rechnungen einzureichen.

Der ECJ stellte fest, dass das Unternehmen insgesamt über einen Zeitraum von mehr als drei Jahren verfügte, in dem es die Anpassung der zu Unrecht in Rechnung gestellten VAT wirksam über die verschiedenen nach nationalem Recht verfügbaren Verfahrenswege hätte betreiben können. Zudem deutet nichts in den Akten auf ein objektives Hindernis hin, das das Unternehmen daran gehindert hätte, diese Möglichkeiten zu nutzen.

In einem damit zusammenhängenden Punkt betonte der ECJ, dass der Grundsatz der Neutralität für sich genommen keine VAT-Anpassung rechtfertigen kann, wenn ein Steuerpflichtiger die geltenden nationalen Verfahrensregeln nicht eingehalten hat, sofern diese Regeln die Ausübung von EU-Rechten nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

Schließlich kam der ECJ zu dem Schluss, dass der nationale Verfahrensrahmen keine unverhältnismäßige Beschränkung des Rechts auf VAT-Erstattung darstellt, da dem Unternehmen die Möglichkeit, seine Rechte innerhalb eines angemessenen Systems von Verfahrenswegen auszuüben, nicht genommen wurde.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Auf der Grundlage seiner Analyse und Auslegung der fallbezogenen Tatsachen sowie der wesentlichen VAT-Vorschriften und -Regelungen kommt der ECJ zu dem Schluss, dass die EU-VAT-Richtlinie zusammen mit den Grundsätzen der Effektivität, der steuerlichen Neutralität und der Verhältnismäßigkeit die EU-Länder nicht daran hindert, Regelungen wie die fragliche ungarische Gesetzgebung zu erlassen.

Konkret entschied der ECJ, dass das nationale Recht von Steuerpflichtigen, die eine zu Unrecht in Rechnung gestellte VAT für einen bereits durch eine Prüfung abgeschlossenen Steuerzeitraum anpassen wollen, verlangen darf, sich auf das Vorliegen einer neuen Tatsache oder eines neuen Umstands zu stützen, der geeignet ist, das Ergebnis dieser früheren Prüfung zu ändern. Damit dies gilt, müssen die Steuerpflichtigen jedoch eine echte und angemessene Gelegenheit gehabt haben, ihr Recht auf Berichtigung der VAT innerhalb des vom nationalen Recht vorgesehenen Verfahrensrahmens auszuüben.

Fazit

Auf der Grundlage der Entscheidung des ECJ dürfen EU-Länder strenge Bedingungen für die Wiederaufnahme abgeschlossener Steuerzeiträume auferlegen, jedoch nur dort, wo diese Bedingungen durch praktische und angemessene Möglichkeiten für Steuerpflichtige ausgeglichen werden, VAT-Fehler über andere verfügbare Verfahren zu korrigieren. In diesem Fall waren die ungarischen Institutionen berechtigt, den Antrag des Unternehmens abzulehnen, da das Unternehmen mehr als genügend Zeit hatte, die zu Unrecht in Rechnung gestellte VAT anzupassen.