Der TUI-Belgien-Umsatzsteuerfall: Die Stillhalteklausel erklärt

Jeder Übergang von bestehenden zu neu eingeführten Vorschriften ist eine Herausforderung und bringt für die von Gesetzesänderungen betroffenen Steuerpflichtigen eine gewisse Unsicherheit mit sich. Auf den ersten Blick scheint der Rechtsstreit zwischen TUI Belgium und neun weiteren Travel4You-Unternehmen auf der einen Seite und der belgischen Regierung auf der anderen Seite ein technischer Streit darüber zu sein, wie einige wenige Wörter im belgischen Mehrwertsteuergesetz formuliert wurden – oder in diesem Fall, nicht formuliert wurden.

Hinter diesem sprachlichen Problem verbirgt sich jedoch eine viel größere Frage. Eine Frage, die Tausende von grenzüberschreitenden Unternehmen betrifft. Diese Frage lautet: Kann eine Änderung des Gesetzestextes stillschweigend jahrzehntelange Mehrwertsteuerrückerstattungen freigeben, oder bleibt die Steuerpflicht auch dann bestehen, wenn der ausdrückliche Gesetzestext verschwindet?

Hintergrund des Falls

Obwohl TUI Belgium Reisevorkehrungen in eigenem Namen organisierte, stützte es sich bei der Erbringung der eigentlichen Dienstleistungen auf Drittanbieter wie Hotels und Fluggesellschaften. Nach einer durch einen Königlichen Erlass von 1999 eingeführten Gesetzesänderung, die am 1. Januar 2000 in Kraft trat, waren die Drittanbieter der Ansicht, dass Dienstleistungen im Zusammenhang mit Reisezielen außerhalb der EU von der Mehrwertsteuer befreit sein sollten. Aufgrund dieser Auslegung beantragten sie Rückerstattungen für über einen langen Zeitraum, von November 2004 bis Dezember 2014, gezahlte Mehrwertsteuer.

Die belgische Steuerbehörde lehnte diese Erstattungsanträge ab, was zu einer Klage vor dem Gericht erster Instanz führte, das im Januar 2020 entschied, dass sie keinen Anspruch auf eine Mehrwertsteuerrückerstattung für diese Reisedienstleistungen hatten. Das Berufungsgericht bestätigte dies in seinem Urteil von 2022.

Das Berufungsgericht stellte fest, dass sich Belgien auf einen besonderen Rechtsmechanismus gestützt hatte, der als „Stillhalteklausel“ bekannt ist und sowohl in der Sechsten Richtlinie als auch in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zu finden ist. Nach diesem Mechanismus dürfen EU-Länder bestimmte Umsätze weiterhin mit Mehrwertsteuer belasten, wenn sie diese bereits vor dem 1. Januar 1978 besteuert haben.

Darüber hinaus stellte das Berufungsgericht fest, dass die 1999 verabschiedeten und im Jahr 2000 in Kraft getretenen Vorschriften keine Befreiung einführten, sondern vielmehr das nationale Recht an die EU-Vorschriften anpassten, indem sie Reisebüros so behandelten, als handelten sie in eigenem Namen und nicht als Vermittler im Auftrag des Reisenden. Auf diese Weise ging Belgien auf die von der Europäischen Kommission geäußerten Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbesteuerung unter dem früheren System ein, ohne die Mehrwertsteuer auf diese Dienstleistungen abzuschaffen.

Eine solche Schlussfolgerung des Berufungsgerichts führte zu einer Berufung vor dem höchsten belgischen Gericht, dem Kassationshof. TUI Belgium argumentierte gemeinsam mit anderen Parteien, dass das Berufungsgericht das Gesetz falsch ausgelegt habe und dass die belgische Gesetzgebung seit Januar 2000 keine klare und ausdrückliche Regelung mehr enthalte, die die Erhebung von Mehrwertsteuer auf Reiseleistungen für Reisen außerhalb der EU zulasse.

Zudem machten die Rechtsmittelführer geltend, dass, sobald Belgien die spezifische Bestimmung aufgehoben habe, die solche Dienstleistungen ausdrücklich von der Mehrwertsteuerbefreiung ausgeschlossen habe, keine Rechtsgrundlage mehr bestehe, sie weiterhin zu besteuern. Einfach ausgedrückt: Da es keine klare Ausnahmeregelung im nationalen Recht gebe, könne Belgien die Mehrwertsteuer nicht weiter erheben, ohne gegen EU-Vorschriften zu verstoßen. Der Kassationshof räumte das Vorliegen von Rechtsunsicherheit ein und stellte fest, dass diese Frage durch die bestehende Rechtsprechung des EuGH nicht geklärt sei.

Kernfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Angesichts der Rechtsunsicherheit stellte der Kassationshof zwei eng miteinander verbundene Fragen zur Auslegung der Stillhalteklausel im EU-Mehrwertsteuerrecht sowohl nach der Sechsten Richtlinie als auch nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie. Mit der ersten Frage wollte der Kassationshof wissen, ob EU-Länder eine klare und ausdrückliche Bestimmung in ihrem nationalen Recht haben müssen, die von der Mehrwertsteuerbefreiung für Reisedienstleistungen außerhalb der EU abweicht, um sich auf die Stillhalteklausel berufen und diese Dienstleistungen weiterhin besteuern zu können.

Die zweite Frage lautet, ob eine Gesetzesänderung, wie das belgische Gesetz von 1999, in dem die ausdrückliche Regelung, die diese Dienstleistungen steuerpflichtig machte, gestrichen und durch Bestimmungen ersetzt wurde, die ihre Steuerpflicht nur implizieren, immer noch als im Wesentlichen mit dem vorherigen System identisch angesehen werden kann.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Angesichts der Art und des Zeitrahmens des Falles analysierte und legte der EuGH Bestimmungen sowohl der Sechsten Richtlinie als auch der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie aus. In Bezug auf die Sechste Richtlinie waren die Bestimmungen in Artikel 26 über die Sonderregelung für Reisebüros und Artikel 28 über Übergangsbestimmungen für diesen Fall von zentraler Bedeutung.

Andererseits wurden die Artikel 153, 306 bis 310 und 370 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als am relevantesten identifiziert. Darüber hinaus wurde Anhang X Teil A der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie berücksichtigt, der eine Liste von Umsätzen enthält, die EU-Länder im Rahmen einer vorübergehenden „Stillhalte“-Regelung weiterhin besteuern dürfen, darunter auch Dienstleistungen von Reisebüros.

Belgische nationale Mehrwertsteuervorschriften

In Bezug auf das belgische Recht stellte der EuGH fest, dass das belgische Mehrwertsteuergesetz zwischen 1977 und 1999 detaillierte Vorschriften zur Behandlung von Reisebüros für Mehrwertsteuerzwecke enthielt. Insbesondere Artikel 20 Absatz 2 und Artikel 41 Absatz 2 definierten diese Vorschriften. Im Januar 2000 änderte sich jedoch der rechtliche Rahmen, und die frühere Unterscheidung, wonach Reisebüros in bestimmten Situationen als Vermittler behandelt wurden, wurde aufgehoben. Die von Reisebüros erbrachten Dienstleistungen im Zusammenhang mit Reisen außerhalb der EU wurden nicht mehr als Vermittlungsleistungen eingestuft, unterlagen jedoch weiterhin der Mehrwertsteuer.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Die aufgeworfenen Fragen und das Urteil des EuGH haben mehrere Auswirkungen auf Steuerpflichtige, vor allem auf Reisebüros, Hotels, Vermittler und andere Akteure in der Tourismusbranche. Zu den wichtigsten in diesem Fall behandelten Themen gehören Erstattungsgrenzen, die Beseitigung von Rechtsunsicherheit aufgrund technischer Änderungen der nationalen Gesetzgebung sowie die Frage, wie sich eine Umstrukturierung oder Vereinfachung der Mehrwertsteuergesetze auf Befreiungen und Erstattungsmöglichkeiten für Steuerpflichtige auswirkt.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Zu Beginn der Analyse erinnerte der EuGH daran, dass nach dem allgemeinen System der Sechsten Richtlinie und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie Reisedienstleistungen normalerweise von der Mehrwertsteuer befreit sind, wenn die zugrunde liegenden, von anderen Anbietern erbrachten Umsätze außerhalb der EU stattfinden. In solchen Fällen werden Reisebüros als Vermittler behandelt, und ihre Tätigkeit ist im Allgemeinen steuerbefreit.

Dennoch führte die Sechste Richtlinie einen Übergangsausnahmeregelungsmechanismus ein, der es den EU-Ländern ermöglicht, bestimmte Umsätze, die ansonsten steuerbefreit wären, vorübergehend zu besteuern. Die Ausnahme von der allgemeinen Regel umfasst unter anderem Dienstleistungen von Reisebüros für Reisen außerhalb der EU.

Die gleichen Regeln gelten im aktuellen EU-Mehrwertsteuerrahmen, wobei Artikel 370 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie den Inhalt von Artikel 28 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie wiedergibt. Konkret erlaubt die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie den EU-Ländern, bestimmte Umsätze, die bereits seit 1978 besteuert wurden, weiterhin zu besteuern, selbst wenn diese Umsätze nach den allgemeinen Mehrwertsteuerregeln ansonsten steuerbefreit wären. Dies umfasst Dienstleistungen von Reisebüros, die in eigenem Namen für Reisen außerhalb der EU erbracht werden.

Insbesondere hat der EuGH betont, dass der Wortlaut der beiden Artikel die EU-Länder in keiner Weise verpflichtet, eine ausdrückliche nationale Bestimmung zu erlassen, die eine formelle Abweichung von der Mehrwertsteuerbefreiung festlegt. Wenn EU-Länder von diesem Recht Gebrauch machen, steht es ihnen daher frei, zu entscheiden, wie sie es in ihren nationalen Rechtssystemen umsetzen.

Dieses Recht hat jedoch seine Grenzen. Nach dem allgemeinen Grundsatz der Rechtssicherheit müssen nationale Vorschriften klar, präzise und vorhersehbar sein, damit Steuerpflichtige ihre Mehrwertsteuerpflichten nachvollziehen können. Mit anderen Worten: Zwar verfügen die EU-Länder über Flexibilität bei der Gestaltung ihrer Rechtsvorschriften, doch muss daraus eindeutig hervorgehen, welche Umsätze unter welchen Bedingungen steuerpflichtig sind.

Im vorliegenden Fall stellte der EuGH fest, dass Belgien die Erbringung von Reisebürodienstleistungen für Reisen außerhalb der EU bereits seit dem 1. Dezember 1977 besteuert hatte und dass das belgische Mehrwertsteuergesetz nach der Reform von 1999 diese Dienstleistungen weiterhin als mehrwertsteuerpflichtig behandelte. Obwohl die Gesetzgebung keine ausdrückliche Regelung mehr enthielt, wonach solche Dienstleistungen steuerpflichtig waren, blieb ihre Steuerpflicht durch Bestimmungen in Kraft, die sie implizit von der Befreiung ausschlossen.

In Bezug auf die belgischen Gesetzesänderungen aus dem Jahr 2000 und die Stillhalteklausel stellte der EuGH fest, dass die bloße Tatsache, dass nationale Rechtsvorschriften nach dem maßgeblichen Stichtag geändert werden, diese an sich nicht vom Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung ausschließt. Entscheidend ist, ob die neuen Vorschriften in ihrer Kernstruktur und Wirkung im Wesentlichen mit den früheren Rechtsvorschriften übereinstimmen.

Wenn die Änderungen daher lediglich die bestehende steuerliche Behandlung fortsetzen oder technische Hindernisse beseitigen, können sie weiterhin unter die zulässige Ausnahmeregelung fallen. Führt die neue Gesetzgebung hingegen einen anderen konzeptionellen Ansatz ein oder schafft sie ein im Wesentlichen neues System, kann sie nicht als Fortsetzung der früheren Regelung behandelt werden und fällt nicht unter die Stillhalteausnahme.

Vor der belgischen Reform von 1999 wurde allgemein davon ausgegangen, dass Reisebüros bei der Vermittlung von Dienstleistungen wie Beförderung, Beherbergung oder Verpflegung als Vermittler im Namen der Reisenden auftraten. Seit Januar 2000 wurde die frühere gesetzliche Vermutung der Vermittlung aufgehoben, und Reisebüros gelten als in eigenem Namen handelnd, wenn sie Pauschalreisen unter Verwendung von bei Dritten erworbenen Dienstleistungen organisieren und verkaufen.

Folglich wurde die spezifische Bestimmung, die Reisebüros von der allgemeinen Befreiung für Makler und Vermittler ausschloss, als unnötig gestrichen. Dennoch blieb, wie der EuGH feststellte, das praktische Ergebnis dasselbe: Die Dienstleistungen von Reisebüros für Reisen außerhalb der EU unterlagen weiterhin der Mehrwertsteuer.

Endgültige Entscheidung der Gerichte

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die EU-Vorschriften, einschließlich sowohl der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie als auch der Mehrwertsteuerrichtlinie, von den EU-Ländern kein ausdrückliches nationales Gesetz verlangen, das klar und ausdrücklich eine Ausnahme von der Mehrwertsteuerbefreiung für Dienstleistungen von Reisebüros im Zusammenhang mit Reisen außerhalb der EU vorsieht. Es reicht aus, die Besteuerung dieser Dienstleistungen unter den durch die Stillhalteklausel zugelassenen Bedingungen beizubehalten, ohne inhaltliche Änderungen vorzunehmen.

Darüber hinaus entschied der EuGH, dass eine Gesetzesreform, die eine ausdrückliche Bestimmung zur Besteuerung solcher Dienstleistungen aufhebt und durch ein System ersetzt, in dem die Besteuerung nur implizit erfolgt, nicht automatisch bedeutet, dass sich der wesentliche Charakter der nationalen Rechtsvorschriften geändert hat. Eine solche Änderung wird für sich genommen nicht als Abweichung von der bisherigen Regelung oder als Einführung eines grundlegend anderen Ansatzes angesehen, wenn das praktische Ergebnis dasselbe bleibt und die Gesamtstruktur der Besteuerung unverändert bleibt.

Fazit

Mit seiner Entscheidung hat der EuGH eine klare Grenze zwischen Form und Inhalt in den Mehrwertsteuerregeln gezogen. Zwar ist der Wortlaut der Rechtsvorschriften bei Regeländerungen wichtig, doch kommt es letztlich darauf an, ob sich die wirtschaftliche Realität der Besteuerung tatsächlich verändert hat. Die Schlussfolgerung für Steuerpflichtige und Steuerfachleute lautet, dass Rechtssicherheit nicht allein von einer ausdrücklichen Formulierung abhängt, sondern von der Kontinuität des Steuersystems selbst.

Quelle: Rechtssache T‑221/25 – TUI Belgium und Travel4You gegen den belgischen Staat, Sechste Richtlinie, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie