Das Urteil des EuGH zu Randstad España: Erläuterungen zum Vorsteuerabzug

Am 12. März 2026 verkündete der EuGH sein Urteil in der Rechtssache Randstad España (C-515/24), in dem es um eine auf den ersten Blick einfache, aber strukturell wichtige Mehrwertsteuerfrage ging: Kann ein Mitgliedstaat genau zum Zeitpunkt seines Beitritts zur Europäischen Union eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs einführen und sich dennoch auf die Stillhalteklausel in Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie berufen?

Auf den ersten Blick scheint dies schwer mit der Logik einer Stillhalteklausel vereinbar zu sein, die traditionell so verstanden wird, dass sie bestehende Beschränkungen bewahrt, anstatt neue zuzulassen. Der Fall wird jedoch differenzierter, wenn man bedenkt, dass Spanien vor seinem Beitritt kein Mehrwertsteuersystem betrieb. Der Gerichtshof verfolgt letztlich einen pragmatischen Ansatz, der den Fokus weg vom formalen Zeitpunkt und hin zur wirtschaftlichen Realität verlagert.

Sachverhalt

Der Fall geht auf die Aktivitäten von Randstad España zurück, einem Steuerpflichtigen, der zwischen 2009 und 2011 Eintrittskarten für eine Reihe von Freizeitveranstaltungen erwarb, darunter Fußballspiele, Formel-1-Hospitality-Arrangements und organisierte Ausflüge. Diese Eintrittskarten wurden Kunden im Rahmen der Pflege und Stärkung von Geschäftsbeziehungen kostenlos zur Verfügung gestellt. Obwohl die Leistungen unentgeltlich erbracht wurden, entstanden die Ausgaben eindeutig im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit von Randstad und zielten darauf ab, künftigen steuerpflichtigen Umsatz zu generieren. Auf dieser Grundlage zog Randstad die Vorsteuer auf die damit verbundenen Kosten ab.

Nach einer Steuerprüfung verweigerten die spanischen Steuerbehörden den Vorsteuerabzug in vollem Umfang. Sie stützten sich dabei auf Artikel 96 des spanischen Mehrwertsteuergesetzes, der den Vorsteuerabzug für Bewirtungskosten sowie für Waren oder Dienstleistungen ausschließt, die dazu dienen, Kunden, Mitarbeitern oder Dritten Wertschätzung zu erweisen. Die Gesetzgebung verfolgt somit einen kategorischen Ansatz: Selbst wenn solche Kosten einem geschäftlichen Zweck dienen, werden sie für Mehrwertsteuerzwecke als nicht abzugsfähig behandelt.

Randstad focht die Bescheide an, jedoch ohne Erfolg auf Verwaltungsebene und vor der Audiencia Nacional. Der spanische Oberste Gerichtshof entschied, da der Fall Fragen zur Auslegung des EU-Mehrwertsteuerrechts aufwarf, diese Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Der Rechtsstreit

Der Rechtsstreit vor dem Gerichtshof dreht sich um den Umfang des Vorsteuerabzugsrechts und die durch Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie auferlegten Beschränkungen.

Randstad stützt sich auf den Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität und argumentiert, dass Kosten, die für steuerpflichtige Tätigkeiten anfallen, grundsätzlich ein Recht auf Vorsteuerabzug begründen sollten. Seiner Ansicht nach bricht die Tatsache, dass die Eintrittskarten den Kunden kostenlos zur Verfügung gestellt wurden, nicht die Verbindung zu seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, da solche Ausgaben ein übliches Mittel zur Generierung von Geschäften sind.

Grundsätzlich stellt Randstad die Anwendbarkeit der Stillhalteklausel in Frage. Da Spanien vor seinem Beitritt zur Europäischen Union kein Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzugsrecht betrieb, gab es nach Ansicht von Randstad keine bereits bestehende Beschränkung, die „beibehalten“ werden könnte. Die spanischen Vorschriften seien daher als Einführung einer neuen Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts anzusehen, was nach EU-Recht nicht zulässig sei.

Die spanische Regierung vertritt einen anderen Ansatz und konzentriert sich auf den Rechtsrahmen zum Zeitpunkt des Beitritts. Sie betont, dass die Beschränkung des Vorsteuerabzugs bereits 1985 in nationales Recht übernommen wurde, auch wenn sie erst am 1. Januar 1986 in Kraft trat. Aus dieser Perspektive war die Beschränkung Teil der Rechtslage zum Zeitpunkt des Beitritts und kann daher gemäß der Stillhalteklausel des Artikels 176 beibehalten werden.

Der Streit konzentriert sich somit auf eine zentrale Frage: Kann eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs als „bestehende Ausnahme“ im Sinne der Stillhalteklausel gelten, wenn sie zum Zeitpunkt des Beitritts in einem Mitgliedstaat in Kraft tritt, der zuvor kein Vorsteuerabzugssystem hatte?

Rechtlicher Rahmen

Ausgangspunkt ist Artikel 168 Buchstabe a der Mehrwertsteuerrichtlinie, der den Grundsatz festlegt, dass ein Steuerpflichtiger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit Gegenstände und Dienstleistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden. Dieses Recht ist ein Eckpfeiler des Mehrwertsteuersystems und gewährleistet die Steuerneutralität, indem es verhindert, dass die Mehrwertsteuer zu einem Kostenfaktor für Unternehmen wird. Wie in der Rechtsprechung des Gerichtshofs immer wieder betont wird, ist das Recht auf Vorsteuerabzug ein integraler Bestandteil des Mehrwertsteuersystems und darf grundsätzlich nicht eingeschränkt werden.

Dieser Grundsatz wird durch Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeschränkt. Während Absatz 1 vorsieht, dass der Rat Kategorien nicht abzugsfähiger Ausgaben festlegt, hat eine solche Harmonisierung nie stattgefunden. Infolgedessen stützt sich das System weiterhin auf Absatz 2, der die Stillhalteklausel enthält.

Nach dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten Ausschlüsse vom Recht auf Vorsteuerabzug beibehalten, die zu einem bestimmten Stichtag in ihren nationalen Rechtsvorschriften vorgesehen waren. Für Mitgliedstaaten wie Spanien ist dieser Stichtag der Tag des Beitritts zur Europäischen Union. Die Klausel fungiert somit als Übergangsmechanismus, der nationale Beschränkungen in Ermangelung einer EU-weiten Harmonisierung aufrechterhält.

Nach ständiger Rechtsprechung ist die Stillhalteklausel eng auszulegen. Sie erlaubt es den Mitgliedstaaten nicht, nach dem Beitritt neue Ausschlüsse einzuführen oder bestehende auszuweiten, sondern lediglich den Status quo beizubehalten. Die entscheidende Frage ist daher, ob die fragliche nationale Maßnahme eine Fortführung einer bestehenden Beschränkung oder eine Ausweitung derselben darstellt.

Gleichzeitig erkennt der Gerichtshof an, dass bestimmte Ausgabenkategorien, insbesondere solche im Zusammenhang mit Luxusgütern, Vergnügungen und Unterhaltung, eng mit dem privaten Verbrauch verbunden sind.

Dies spiegelt sich im Wortlaut von Artikel 176 selbst wider, der ausdrücklich auf solche Ausgaben Bezug nimmt. Nationale Vorschriften, die den Vorsteuerabzug für diese Arten von Kosten ausschließen, sind daher als solche nicht mit der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar, sofern sie hinreichend konkret sind und innerhalb der Grenzen der Stillhalteklausel liegen.

Das Urteil des Gerichtshofs

Der Gerichtshof kommt zu dem Schluss, dass Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, die am Tag des Beitritts in Kraft tritt und einen Ausschluss vom Recht auf Vorsteuerabzug für Ausgaben im Zusammenhang mit Bewirtung einführt.

Die Begründung beruht auf einem Perspektivwechsel. Anstatt zu fragen, ob Spanien eine neue Beschränkung eingeführt hat, prüft der Gerichtshof, ob sich die Gesamtsituation der Steuerpflichtigen infolge des Beitritts verschlechtert hat.

Vor dem Beitritt verfügte Spanien über kein Mehrwertsteuersystem und gewährte daher kein Recht auf Vorsteuerabzug. Nach dem Beitritt wurde ein allgemeines Recht auf Vorsteuerabzug eingeführt, wenn auch mit bestimmten Einschränkungen. Aus dieser Perspektive stellt der Gerichtshof fest, dass es keine Ausweitung der Beschränkungen gab. Im Gegenteil, die Steuerpflichtigen erlangten ein Recht auf Vorsteuerabzug, auch wenn dieses Recht nicht absolut war.

Der Gerichtshof betont ferner, dass Ausgaben für Bewirtung und Kundenbetreuung eng mit dem privaten Verbrauch verbunden sind. Die Gewährung eines Vorsteuerabzugs in solchen Fällen könnte zu einem unversteuerten Endverbrauch führen, was der Logik des Mehrwertsteuersystems zuwiderlaufen würde. Diese Erwägung steht im Einklang mit dem Wortlaut von Artikel 176 selbst, der ausdrücklich auf Ausgaben für Luxusgüter, Vergnügungen und Bewirtung als Kategorien verweist, bei denen der Vorsteuerabzug grundsätzlich ausgeschlossen sein sollte.

Ein weiteres wichtiges Element in der Argumentation des Gerichtshofs ist die Notwendigkeit, die Gleichbehandlung zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Eine strenge Auslegung, die Spanien davon ausschließt, sich auf die Stillhalteklausel zu berufen, würde Mitgliedstaaten, die vor dem Beitritt kein Mehrwertsteuersystem betrieben haben, faktisch benachteiligen, während ältere Mitgliedstaaten vergleichbare Beschränkungen beibehalten könnten.

Schließlich bestätigt der Gerichtshof, dass die spanischen Vorschriften hinreichend konkret sind und keinen allgemeinen Ausschluss vom Recht auf Vorsteuerabzug darstellen. Er weist zudem die Relevanz der einkommensteuerlichen Behandlung zurück und bekräftigt, dass die Mehrwertsteuer und die direkten Steuern grundlegend unterschiedliche Ziele verfolgen.

Praktische Auswirkungen

Das Urteil liefert eine wichtige Klarstellung zum Anwendungsbereich der Stillhalteklausel und signalisiert eine flexiblere Auslegung, als man aufgrund der früheren Rechtsprechung erwarten könnte. Entscheidend ist nicht mehr, ob eine Beschränkung vor dem Beitritt formal bestand, sondern ob der Gesamtumfang des Vorsteuerabzugs in wirtschaftlicher Hinsicht erweitert oder eingeschränkt wurde.

Für die Steuerpflichtigen ist das Ergebnis weniger günstig. Die Entscheidung bekräftigt die seit langem vertretene Auffassung, dass Vorsteuer auf Bewirtungs-, Repräsentations- und kundenbezogene Ausgaben weiterhin in hohem Maße von einer Ablehnung bedroht ist, selbst wenn diese Kosten eindeutig im Rahmen der Geschäftstätigkeit anfallen.

Der Fall erinnert zudem daran, dass der Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität seine Grenzen hat. Wenn Ausgaben eng mit dem privaten Verbrauch verbunden sind, ist der Gerichtshof bereit, die strukturelle Integrität des Mehrwertsteuersystems einer weiten Auslegung der Vorsteuerabzugsrechte vorzuziehen.

Schlussfolgerung

In der Rechtssache Randstad España entscheidet sich der EuGH für eine pragmatische und systemorientierte Auslegung von Artikel 176 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Indem er den Schwerpunkt auf die wirtschaftliche Realität statt auf den formalen Zeitpunkt legt, ermöglicht der Gerichtshof den Mitgliedstaaten, sich auf die Stillhalteklausel zu berufen, selbst wenn Beschränkungen zum Zeitpunkt des Beitritts in Kraft treten.

Die wichtigste Erkenntnis ist, dass eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs unter die Stillhalteklausel fallen kann, solange sie den Umfang bereits bestehender Beschränkungen nicht effektiv erweitert und mit der Logik des Mehrwertsteuersystems im Einklang steht. Für die Praxis ist die Botschaft klar: Bei Bewirtungs- und Kundenausgaben bleiben die Grenzen des Vorsteuerabzugs unverändert bestehen, unabhängig davon, wie eng diese Kosten mit steuerpflichtigen Tätigkeiten verbunden sind.

Quelle: Rechtssache C‑515/24 – Randstad España gegen General State Administration, Spanien