Los vehículos eléctricos (VE) están cambiando el funcionamiento de los sectores del transporte y de la automoción. Debido a la infraestructura singular necesaria para mantener los vehículos eléctricos en funcionamiento, las normas de sujeción a impuestos aplicables a la recarga y a los servicios adicionales son objeto de debate y disputas en toda la UE.

No obstante, en los últimos años se han adoptado más decisiones sobre las normas del IVA aplicables al sector de los vehículos eléctricos y la recarga. Este asunto enfrenta a Skatteverket, la Agencia Tributaria sueca, y a Digital Charging Solutions GmbH. Esta empresa con sede en Alemania permite a los usuarios de vehículos eléctricos en Suecia acceder a una red de puntos de recarga.

La disputa entre estas partes tenía que ver con la tributación de Digital Charging Solutions GmbH con arreglo a las normas y reglamentos del IVA nacionales y de la UE.

Antecedentes del asunto

Digital Charging Solutions GmbH (DCS) está establecida en Alemania y no tiene un establecimiento permanente en Suecia. No obstante, proporciona a los usuarios de vehículos eléctricos acceso a una red de puntos de recarga en Suecia. Los usuarios pueden recibir datos en tiempo real sobre los precios y la disponibilidad de los puntos de recarga que operan dentro de la red. Los servicios adicionales incluyen la localización de puntos de recarga y la planificación de rutas.

Ninguno de los puntos de recarga de la red es gestionado por DCS, sino por los operadores con los que DCS celebró un acuerdo que permite a los usuarios de vehículos eléctricos recargar sus VE. Los usuarios de vehículos eléctricos reciben de DCS una tarjeta y acceso a la aplicación informática que, al utilizarse, registra la sesión de recarga con el operador del punto de recarga.

Los operadores de los puntos de recarga facturan mensualmente a DCS las sesiones de recarga registradas en las tarjetas o aplicaciones, y después DCS factura a los usuarios de las tarjetas y aplicaciones. DCS cobra por la cantidad de electricidad suministrada, el acceso a la red y los servicios adicionales. Aunque los precios e importes cobrados por el suministro de electricidad pueden variar, las tarifas de acceso a la red se cobran con independencia de que el usuario haya comprado electricidad.

Es importante señalar que solo es posible comprar electricidad a DCS pagando el acceso a la red.

En abril de 2022, Skatterättsnämnden, la Comisión sueca de Derecho Tributario, emitió una resolución fiscal a raíz de la solicitud presentada por DCS en abril de 2021, en la que afirmaba que la entrega realizada por DCS es una operación compleja en la que el suministro de electricidad es la entrega principal. La mayoría de los miembros de la Comisión de Derecho Tributario concluyeron que los operadores suministran electricidad a DCS, que a su vez la suministra a los usuarios. Por lo tanto, el lugar de la entrega es Suecia.

No obstante, Skatteverket, la Agencia Tributaria sueca, llevó el asunto ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, solicitándole que confirmara la resolución fiscal. DCS también recurrió la resolución fiscal ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, solicitando que se anulara.

DCS argumentó que la entrega consiste en dos entregas separadas: un suministro de electricidad y una prestación de servicios, que es el acceso a la red. Por lo tanto, solo una parte tributaría en Suecia, mientras que la otra debería tributar en Alemania.

Ante la incertidumbre sobre cómo interpretar y aplicar las normas del IVA de la UE, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo planteó al TJUE una cuestión prejudicial.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo planteó al TJUE dos cuestiones prejudiciales sobre la calificación de la recarga de vehículos eléctricos con arreglo a las normas del IVA. La primera cuestión busca aclarar si los servicios de recarga a un usuario de vehículos eléctricos constituyen una entrega de bienes con arreglo a los artículos 14, apartado 1, y 15, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE.

Si la respuesta a la primera es afirmativa, la segunda cuestión es si dicha entrega debe considerarse en cada fase de una cadena de operaciones en la que interviene una empresa intermediaria, en este caso DCS, especialmente cuando existen acuerdos en todas las fases. Un factor determinante adicional es que solo los usuarios de vehículos eléctricos controlan decisiones clave como la cantidad, el momento, el lugar, el uso del punto de recarga y la electricidad.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Los artículos 1, apartado 2, 2, apartado 1, 14 y 15, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE son los principales artículos aplicables a este asunto y plantean cuestiones. El artículo 1, apartado 2, establece que el IVA se aplica a cada operación sobre la base del precio de los bienes o servicios, aplicando el tipo correspondiente a dichos bienes o servicios. Esto se hace tras deducir el IVA soportado directamente en los distintos componentes del coste.

El artículo 2, apartado 1, define qué operaciones están sujetas al IVA, estableciendo que la entrega de bienes y la prestación de servicios a título oneroso dentro del territorio de los Estados miembros de la UE por un sujeto pasivo están sujetas a él. Los artículos 14 y 15, apartado 1, definen la entrega de bienes y establecen que la electricidad se considera un bien corporal, respectivamente.

Salvo el artículo 1, apartado 2, los tres artículos restantes fueron cruciales para otro asunto del TJUE relativo a las normas del IVA para las estaciones de recarga de vehículos eléctricos: Asunto C‑282/22—Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej contra P. w W.

Normas nacionales del IVA de Suecia

Según la Ley del IVA sueca, el IVA se devenga sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios gravables realizadas dentro de su territorio nacional por un sujeto pasivo. La ley define los bienes como bienes corporales, incluidos los bienes inmuebles, el gas, el calor, la energía de refrigeración y la electricidad. Con arreglo a la misma ley, cualquier entrega que no sea de bienes se trata como una prestación de servicios.

Además, la entrega de bienes incluye la transmisión de bienes a título oneroso, mientras que la prestación de servicios abarca cualquier servicio prestado, transmitido o realizado de otro modo a título oneroso.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Este asunto, o mejor dicho esta sentencia, aclara las normas de sujeción al IVA de la UE para todos los implicados en la cadena de suministro de la recarga de vehículos eléctricos. La sentencia es crucial para los operadores de puntos de recarga y otras empresas implicadas en la cadena de suministro, precisamente aquellas que conectan a los usuarios con los operadores de puntos de recarga. Determina si las tarifas de servicio facturadas por separado del suministro de electricidad deben tratarse de la misma manera que el suministro de electricidad o deben gravarse de forma independiente.

Además, este asunto puede contribuir a cambios en las prácticas comerciales, en el contenido de los acuerdos entre los participantes del mercado y en la estructura de precios del suministro de electricidad y de servicios.

Como ya se ha indicado, no es la primera sentencia del TJUE sobre la recarga de vehículos eléctricos, pero difiere del asunto C-282/22 debido a los distintos acuerdos comerciales entre DCS y los operadores de puntos de recarga.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

La respuesta a cómo se trata la electricidad como entrega de bienes o prestación de servicios se centra únicamente en la recarga de vehículos eléctricos y excluye la intervención de intermediarios que proporcionan acceso a la red de recarga. Como se ha señalado en algunas sentencias anteriores, con arreglo a la Directiva del IVA de la UE, más concretamente en virtud del artículo 15, apartado 1, que define la electricidad como un bien corporal, la electricidad se trata como una entrega de bienes.

Dado que la respuesta a la primera cuestión fue afirmativa, la respuesta a la segunda cuestión requirió un enfoque más elaborado.

La cuestión principal planteada en la segunda cuestión es si el suministro de electricidad debe interpretarse en el sentido de que la electricidad consumida por los usuarios de vehículos eléctricos en los puntos de recarga a los que se accede a través de la red proporcionada por DCS se considera suministrada en dos fases. En primer lugar, los operadores de los puntos de recarga suministran a DCS como intermediario. Después, DCS suministra al usuario de vehículos eléctricos, aunque sea el usuario quien determina la cantidad, el momento, el lugar y el uso de la electricidad.

La Directiva del IVA de la UE no exige la transmisión efectiva de la propiedad o la posesión física de los bienes, en este caso la electricidad, sino que abarca cualquier transmisión que permita al destinatario, aquí los usuarios de vehículos eléctricos, disponer del bien como propietario. Por lo tanto, la electricidad, como bien corporal, puede intervenir en operaciones sucesivas sin necesidad de desplazarse físicamente entre las partes. En consecuencia, la electricidad puede ser vendida primero por el operador a DCS y después por DCS a los usuarios de vehículos eléctricos.

El TJUE concluyó que el acuerdo contractual entre los operadores de puntos de recarga, DCS y los usuarios de vehículos eléctricos indica que los usuarios de vehículos eléctricos deciden de forma independiente el momento, el lugar y la cantidad de electricidad, y que DCS actúa como intermediario en lugar de adquirir electricidad de forma autónoma a los operadores.

El Tribunal añadió además que solo cuando se cumplen las dos condiciones establecidas en el artículo 14 de la Directiva del IVA de la UE se considera al intermediario tanto destinatario como proveedor de los bienes. Esas dos condiciones son que el comisionista, es decir, el intermediario, debe actuar por cuenta del comitente y que los bienes suministrados a través de un intermediario deben ser idénticos a los adquiridos.

En este caso, DCS es un sujeto pasivo que desempeña un papel económico en la operación, actuando en su nombre pero por cuenta de terceros. Más importante aún, el control sobre la cantidad y la calidad de la electricidad utilizada, y sobre cuándo y dónde se utiliza, corresponde al usuario de vehículos eléctricos y no a DCS.

La cuestión principal para el TJUE en este asunto es determinar si la entrega puede dividirse en dos entregas separadas o tratarse como una única entrega compleja, de forma similar al asunto C-282/22.

El concepto de operación compleja única depende de si los elementos proporcionados son independientes o si un elemento es la entrega principal y los demás son adicionales. En este caso, DCS factura a los usuarios de vehículos eléctricos dos componentes: la electricidad utilizada para recargar los VE y tarifas mensuales fijas por el acceso a la red, los datos de precios y la planificación de rutas.

El TJUE concluyó que el suministro de electricidad se produce en dos fases cuando los vehículos eléctricos se recargan en una estación de recarga de acceso público a la que se accede a través de una entidad distinta del operador, en este caso DCS. La primera fase incluye el suministro a la empresa que ofrece el acceso, en este caso DCS, y la segunda fase es el suministro de DCS a los usuarios de vehículos eléctricos, con independencia de que los usuarios de vehículos eléctricos puedan elegir la cantidad, el momento y el lugar de la recarga.

Decisión final del Tribunal

El TJUE confirmó que la electricidad utilizada para cargar o recargar vehículos eléctricos se considera una entrega de bienes con arreglo al artículo 14, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, lo que concuerda con decisiones y prácticas anteriores conforme a la normativa de la UE.

Además, el TJUE interpretó que, cuando los vehículos eléctricos se recargan en una red de puntos de recarga de acceso público y el usuario accede a ella a través de una empresa intermediaria, DCS, el suministro de electricidad se produce en dos fases. La primera fase incluye el suministro del operador a DCS, y la segunda fase es de DCS a los usuarios de vehículos eléctricos.

Conclusión

Por un lado, la sentencia reafirma lo que ya se había concluido en varios asuntos anteriores: el suministro de electricidad para la recarga de vehículos eléctricos es una entrega de bienes con arreglo a la Directiva del IVA de la UE. Además, la sentencia aclara cuándo la operación relativa al suministro de electricidad puede considerarse suministrada en dos fases y no como una única operación continua.

Además, la decisión del TJUE aclara cuándo un acuerdo puede tratarse como un contrato de comisión con arreglo al marco normativo del IVA, lo que puede ayudar al gobierno nacional a resolver disputas similares. Asimismo, los sujetos pasivos que operan en el sector de la recarga de vehículos eléctricos pueden encontrar valioso este asunto y esta decisión a la hora de determinar el contenido de los acuerdos y las normas de sujeción a impuestos de los ya existentes.