El asunto del TJUE entre el particular polaco y la Oficina Principal de Aduanas alemana es un ejemplo curioso de qué normas se aplican al lugar de tributación cuando las mercancías se importan de terceros países a un país de la UE y después se trasladan y venden en otro país de la UE. Además, el asunto diferencia y aclara la aplicación de las normas del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE.

Antecedentes del asunto

En 2012, un residente polaco, G.A., compró e importó 43.760 cigarrillos con sellos fiscales ucranianos y bielorrusos, pero sin sello fiscal de ningún país de la UE. No informó a la Autoridad Aduanera polaca sobre esta importación y transportó los cigarrillos a Brunswick (Alemania), donde se vendieron a un comprador alemán.

Durante esta operación, G.A. fue detenido, y los cigarrillos fueron incautados y destruidos por orden de la Oficina Principal de Aduanas de Brunswick (Oficina de Aduanas) por haber sido introducidos ilegalmente en el territorio aduanero de la UE. Además, se impuso a G.A. una multa de 2.006,38 EUR por el IVA a la importación adeudado en Alemania.

G.A. recurrió sin éxito esta resolución y llevó el asunto ante el Tribunal de Finanzas de Hamburgo (Tribunal de Finanzas). No obstante, el Tribunal de Finanzas tenía dudas sobre dónde se había producido el IVA a la importación. Mientras que la Oficina de Aduanas determinó que el IVA a la importación se produjo en Alemania, el Tribunal de Finanzas consideró que el lugar de importación fue Polonia, el país donde los cigarrillos entraron en el territorio económico de la UE.

El Tribunal de Finanzas añadió que, para que el IVA a la importación fuera exigible y se recaudara en Alemania, tendría que existir una ficción jurídica sobre su lugar de devengo. Esta norma de la ley alemana del impuesto sobre el volumen de negocios se alinea con las disposiciones del Código Aduanero, que permite considerar que la deuda aduanera se ha originado en el país de la UE donde se determinó la deuda si el importe es inferior a 5.000 EUR.

Sin embargo, la conclusión del Tribunal de Finanzas planteó si tal disposición es compatible con la Directiva del IVA de la UE, generando incertidumbre sobre su conformidad con el Derecho de la UE. Desde ese punto de vista, el Tribunal de Finanzas albergaba dudas sobre el conflicto de aplicación de determinadas disposiciones del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE. Por ello, decidió plantear una cuestión prejudicial al TJUE.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

La principal cuestión planteada ante el TJUE era si aplicar el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero al IVA a la importación en virtud de una disposición nacional, es decir, la de Alemania, por analogía, vulnera la Directiva del IVA de la UE. Más concretamente, si vulnera los artículos 30 y 60 de la Directiva del IVA de la UE, que establecen un marco regulatorio para determinar el lugar de importación y de tributación a efectos del IVA.

En otras palabras, el Tribunal de Finanzas pidió al TJUE que aclarara si alinear las normas del IVA a la importación con las disposiciones sobre la deuda aduanera en virtud del Derecho nacional entra en conflicto con los requisitos de la Directiva del IVA de la UE, socavando así potencialmente el sistema del IVA armonizado en la UE.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 2, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA de la UE, que define las operaciones relativas a la importación de bienes como sujetas al IVA, es crucial en este asunto.

El segundo artículo relevante es el artículo 30, que define la importación de bienes como la entrada en la UE de bienes que no están en libre práctica. Además, el artículo 60 establece que el lugar de importación de los bienes es el país de la UE donde se encuentran los bienes al entrar en la UE.

Asimismo, los artículos 70 y 71 regulan cuándo se hace exigible el IVA sobre los bienes importados, lo que es esencial para este asunto. Según el artículo 70, el IVA se devenga generalmente cuando se importan los bienes. No obstante, el artículo 71 prevé excepciones a las normas generales para los bienes incluidos en determinados regímenes aduaneros, como el tránsito, la importación temporal con exención u otros regímenes similares. En estas circunstancias, el IVA solo se hace exigible cuando dichos regímenes dejan de cubrir los bienes.

Además, si los bienes importados están sujetos a derechos de aduana, exacciones agrícolas o gravámenes equivalentes, el IVA se hace exigible simultáneamente con dichos derechos. Los Estados miembros de la UE deben alinear el momento del devengo del IVA con el que se aplica a los derechos de aduana cuando los bienes no están sujetos a ninguno de los gravámenes o derechos mencionados.

Además de las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, los artículos 202 y 215, apartado 4, del Código Aduanero son relevantes para este asunto. Según el artículo 202, la deuda aduanera de importación nace en el momento preciso en que las mercancías en cuestión se introducen ilegalmente en el territorio aduanero de la UE.

Toda persona que haya introducido ilegalmente las mercancías, haya participado en la introducción ilegal siendo consciente, o debiendo razonablemente serlo, de su ilegalidad, o haya adquirido o poseído las mercancías introducidas ilegalmente siendo consciente, o debiendo razonablemente serlo, de su condición ilegal en el momento de la adquisición, puede ser considerada deudora a efectos aduaneros.

Cuando la Autoridad Aduanera de un país de la UE determina que la deuda aduanera nació en las circunstancias descritas en el artículo 202 en otro país de la UE y es inferior a 5.000 EUR, se considera que la deuda se ha originado en el país de la UE donde se realizó la determinación.

Normas nacionales de IVA de Alemania

El único artículo relevante de la legislación nacional alemana es el artículo 21, apartado 2, de la ley del impuesto sobre el volumen de negocios, que establece que las normas que rigen los derechos de aduana también se aplicarán al IVA a la importación, con los ajustes necesarios.

Importancia del asunto para las personas sujetas al impuesto

La importancia de este asunto radica en que aclara las normas sobre el lugar de tributación del IVA a la importación de bienes, especialmente los importados ilegalmente en la UE. Explica la interconexión entre la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero. También resuelve los conflictos que podrían surgir al aplicar normas nacionales en situaciones que impliquen operaciones transfronterizas de mercancías ilegales.

Además, el asunto aclara si el lugar del IVA a la importación está vinculado al país de la UE donde las mercancías entran en el territorio aduanero de la UE, como establece la Directiva del IVA de la UE, o al país de la UE donde las Autoridades Aduaneras advirtieron la deuda aduanera originada, como permite el Código Aduanero. Comprender esto es esencial para que todas las personas sujetas al impuesto determinen sus obligaciones de IVA.

Asimismo, el asunto pone de relieve cuándo la Autoridad Aduanera de un país de la UE puede reclamar el IVA por una acción originada en otro país de la UE.

Por último, el asunto entre un residente polaco y una Oficina de Aduanas alemana subraya los riesgos legales y financieros del incumplimiento de las normas aduaneras y de IVA de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Tras revisar y citar cuidadosamente los artículos pertinentes de la Directiva del IVA de la UE y del Código Aduanero, el TJUE señaló que la cuestión planteada suscita si aplicar las normas sobre la deuda aduanera del Código Aduanero al IVA a la importación entra en conflicto con las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, especialmente al determinar dónde se devenga el IVA.

Además, el TJUE afirmó que, para determinar el vínculo entre la legislación aduanera y la del IVA, es necesario examinar el ámbito de aplicación de la legislación aduanera. Desde esa perspectiva, el TJUE señaló que, siguiendo el tenor del párrafo segundo del artículo 71, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, este artículo solo se aplica cuando se produce un hecho imponible y el IVA se hace exigible. Además, no menciona la legislación aduanera en relación con el lugar de importación.

Una interpretación literal de este artículo sugiere que la referencia a la legislación aduanera solo determina cuándo se produjo un hecho imponible del IVA y cuándo el IVA es exigible. Sin embargo, no menciona ninguna norma para determinar el lugar de importación, que se regula mediante disposiciones separadas.

El TJUE añadió que, dado que el artículo 71 pertenece al capítulo que define los hechos imponibles y la exigibilidad del IVA, mientras que es el artículo 60 de la Directiva del IVA de la UE el que regula las normas sobre el lugar de las operaciones gravadas, no existe vínculo entre la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero. Más concretamente, el artículo 71 no define normas para determinar el lugar de importación a efectos de repercutir el IVA.

No obstante, el TJUE reconoció que, debido a la semejanza entre el IVA a la importación y los derechos de aduana, el IVA puede exigirse además de los derechos de aduana en caso de importación ilegal en la UE. En estos casos, se presume que las mercancías entraron en el territorio económico de la UE y se consumieron, lo que devengó el IVA.

Sin embargo, esa presunción puede refutarse si se demuestra que, aunque se infrinja la legislación aduanera de un país de la UE, las mercancías se pusieron en circulación en la UE a través de otro país de la UE, donde estaban destinadas al consumo. En ese caso, el hecho imponible del IVA se produce en ese otro país de la UE.

En su análisis del asunto, el TJUE tuvo en cuenta el principio de aplicación territorial del IVA, según el cual los ingresos del IVA a la importación corresponden al país de la UE donde se produce el consumo final. En cambio, los derechos de aduana se asignan a la UE en su conjunto, independientemente de qué país de la UE los recaude.

Como afirmó el TJUE, los cigarrillos entraron en la UE en Polonia y probablemente estaban destinados al consumo allí. No obstante, como órgano remitente, el Tribunal de Finanzas debe verificarlo. Si el Tribunal de Finanzas lo verifica, siguiendo la jurisprudencia, Polonia es el país donde se devenga el IVA a la importación.

Si el lugar de importación se determinara en cambio aplicando el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero, los ingresos del IVA irían al país donde se determinó la deuda aduanera, que en este caso es Alemania. Sin embargo, esto contradiría el principio de aplicación territorial del IVA.

Además, si el Tribunal de Finanzas verifica que los cigarrillos estaban destinados al consumo en Polonia, las autoridades alemanas deberían compartir información sobre la incautación con las autoridades polacas para evitar una posible pérdida fiscal en Polonia, como exige la normativa de la UE.

Decisión final del Tribunal

El TJUE concluyó que las normas de la Directiva del IVA de la UE, en concreto los artículos 30, 60 y 71, apartado 1, no permiten que la legislación nacional aplique el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero por analogía para determinar dónde se devenga el IVA a la importación. En otras palabras, el lugar del IVA a la importación debe determinarse conforme a la Directiva del IVA de la UE y no aplicando disposiciones propias de los derechos de aduana del Código Aduanero.

En este asunto, el lugar de importación fue Polonia, lo que significa que el IVA a la importación se adeudaba en Polonia y no en Alemania. Además, las normas nacionales alemanas que aplicó la Oficina de Aduanas al resolver eran incompatibles con la Directiva del IVA de la UE. Aplicar esas normas habría impedido que Polonia recibiera los ingresos del IVA a los que tiene derecho en virtud del principio de aplicación del IVA.

Conclusión

De este asunto se extraen varias conclusiones. La primera es que el IVA a la importación y los derechos de aduana tienen beneficiarios y finalidades distintos. Mientras que los derechos de aduana corresponden a la UE con independencia del país de la UE que los recaude, los ingresos del IVA a la importación corresponden al país de la UE donde se produjo el consumo final.

La siguiente conclusión subraya lo importante que es alinear las leyes nacionales con la legislación del IVA de la UE para establecer y mantener un sistema del IVA armonizado en la UE, y cómo una interpretación errónea o una incompatibilidad entre las normas nacionales y las de la UE puede dar lugar a una distribución inadecuada del IVA.

Por último, el asunto pone de relieve la necesidad de cooperación entre los países de la UE para prevenir pérdidas fiscales y garantizar una correcta recaudación del IVA en caso de importación ilegal.

Fuente: Asunto C-791/22 - G.A. contra la Oficina Principal de Aduanas de Brunswick, Alemania, Directiva del IVA de la UE, Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, Comisión Europea