El asunto del TJUE entre el particular polaco y la Oficina Principal de Aduanas alemana es un curioso ejemplo de qué normas se aplican al lugar de tributación cuando las mercancías se importan desde terceros países a un país de la UE y posteriormente se trasladan y venden en otro país de la UE. Además, el asunto distingue y aclara la aplicación de las normas del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE.

Antecedentes del asunto

En 2012, un residente polaco, G.A., compró e importó 43.760 cigarrillos con sellos fiscales ucranianos y bielorrusos, pero sin sello fiscal de ningún país de la UE. No informó de esta importación a la Autoridad Aduanera polaca y transportó los cigarrillos a Brunswick (Alemania), donde se vendieron a un comprador alemán.

Durante esta operación, G.A. fue detenido y los cigarrillos fueron incautados y destruidos por orden de la Oficina Principal de Aduanas de Brunswick (la Oficina de Aduanas) por haber sido introducidos ilegalmente en el territorio aduanero de la UE. Además, se impuso a G.A. una multa de 2.006,38 EUR por el IVA a la importación adeudado en Alemania.

G.A. recurrió sin éxito esta decisión y llevó el asunto ante el Tribunal de lo Tributario de Hamburgo (el Tribunal de lo Tributario). Sin embargo, el Tribunal de lo Tributario albergó dudas sobre el lugar en el que se produjo el IVA a la importación. Mientras que la Oficina de Aduanas determinó que el IVA a la importación se produjo en Alemania, el Tribunal de lo Tributario consideró que el lugar de importación era Polonia, el país en el que los cigarrillos entraron en el territorio económico de la UE.

El Tribunal de lo Tributario añadió que, para que el IVA a la importación fuera exigible y recaudado en Alemania, sería necesaria una ficción jurídica sobre su lugar de devengo. Esta norma de la Ley alemana del Impuesto sobre el Volumen de Negocios se ajusta a las disposiciones del Código Aduanero, que permite considerar que la deuda aduanera se ha originado en el país de la UE en el que se determinó la deuda si el importe es inferior a 5.000 EUR.

No obstante, la conclusión del Tribunal de lo Tributario suscitó la duda de si tal disposición es compatible con la Directiva del IVA de la UE, lo que generó incertidumbre sobre su conformidad con el Derecho de la UE. Desde ese punto de vista, el Tribunal de lo Tributario no tenía claro el conflicto de aplicación de determinadas disposiciones del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE. Por ello, decidió plantear una cuestión prejudicial al TJUE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La principal cuestión planteada ante el TJUE era si aplicar por analogía el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero al IVA a la importación en virtud de una disposición nacional, en este caso la alemana, vulnera la Directiva del IVA de la UE. Más concretamente, si ello vulnera los artículos 30 y 60 de la Directiva del IVA de la UE, que establecen un marco normativo para determinar el lugar de importación y de tributación a efectos del IVA.

Dicho de otro modo, el Tribunal de lo Tributario pidió al TJUE que aclarara si armonizar las normas del IVA a la importación con las disposiciones sobre la deuda aduanera con arreglo al Derecho nacional entra en conflicto con los requisitos establecidos en la Directiva del IVA de la UE, socavando así potencialmente el sistema del IVA armonizado de la UE.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 2, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA de la UE, que define las operaciones relativas a la importación de bienes como sujetas al IVA, es crucial en este asunto.

El segundo artículo pertinente es el artículo 30, que define la importación de bienes como la entrada en la UE de bienes que no están en libre práctica. Además, el artículo 60 establece que el lugar de importación de los bienes es el país de la UE en cuyo territorio se encuentran los bienes en el momento de su entrada en la UE.

Asimismo, los artículos 70 y 71 regulan el momento en que el IVA se hace exigible para los bienes importados, algo esencial en este asunto. Con arreglo al artículo 70, el IVA se devenga por lo general en el momento de la importación de los bienes. Sin embargo, el artículo 71 establece excepciones a las normas generales para los bienes acogidos a determinados regímenes aduaneros, como el tránsito, la importación temporal con exención u otros regímenes similares. En estas circunstancias, el IVA solo se hace exigible cuando los bienes dejan de estar acogidos a dichos regímenes.

Además, si los bienes importados están sujetos a derechos de aduana, exacciones agrícolas o gravámenes equivalentes, el IVA se hace exigible al mismo tiempo que dichos derechos. Los Estados miembros de la UE deben hacer coincidir el momento del devengo del IVA con el aplicable a los derechos de aduana cuando los bienes no estén sujetos a ninguno de los gravamenes o derechos mencionados.

Al margen de las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, los artículos 202 y 215, apartado 4, del Código Aduanero son pertinentes en este asunto. Con arreglo al artículo 202, la deuda aduanera de importación se origina en el momento preciso en que los bienes de que se trate se introducen ilegalmente en el territorio aduanero de la UE.

Puede considerarse deudor a efectos aduaneros toda persona que haya introducido ilegalmente los bienes, que haya participado en la introducción ilegal sabiendo o debiendo saber razonablemente que era ilícita, o que haya adquirido o poseído los bienes introducidos ilegalmente sabiendo o debiendo saber razonablemente, en el momento de su adquisición, que su situación era ilegal.

Cuando la Autoridad Aduanera de un país de la UE determina que la deuda aduanera se originó en las circunstancias descritas en el artículo 202 en otro país de la UE y es inferior a 5.000 EUR, se considera que la deuda se ha originado en el país de la UE en el que se efectuó la determinación.

Normativa nacional alemana en materia de IVA

El único artículo pertinente de la legislación nacional alemana es el artículo 21, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que establece que las normas que rigen los derechos de aduana se aplicarán también al IVA a la importación, pero con los ajustes necesarios.

Relevancia del asunto para los sujetos pasivos

La relevancia de este asunto radica en que aclara las normas relativas al lugar de tributación del IVA a la importación de bienes, especialmente los importados ilegalmente en la UE. Explica la interconexión entre la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero. Asimismo, resuelve los conflictos que podrían surgir de la aplicación de normas nacionales en situaciones que impliquen operaciones transfronterizas de bienes ilegales.

Además, el asunto aclara si el lugar del IVA a la importación está vinculado al país de la UE en el que los bienes entran en el territorio aduanero de la UE, tal como establece la Directiva del IVA de la UE, o al país de la UE en el que las Autoridades Aduaneras detectaron las deudas aduaneras originadas, según permite el Código Aduanero. Comprender esto es esencial para que todos los sujetos pasivos determinen sus obligaciones en materia de IVA.

Además, el asunto pone de relieve cuándo la Autoridad Aduanera de un país de la UE puede reclamar el IVA por una actuación originada en otro país de la UE.

Por último, el asunto entre un residente polaco y una Oficina de Aduanas alemana subraya los riesgos jurídicos y financieros del incumplimiento de las normas aduaneras y de IVA de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Tras examinar detenidamente y citar los artículos pertinentes de la Directiva del IVA de la UE y del Código Aduanero, el TJUE señaló que la cuestión planteada suscita la duda de si aplicar al IVA a la importación las normas sobre la deuda aduanera del Código Aduanero entra en conflicto con las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, especialmente a la hora de determinar dónde se produce el devengo del IVA.

Asimismo, el TJUE afirmó que, para determinar la relación entre la legislación aduanera y la del IVA, es necesario examinar el ámbito de aplicación de la legislación aduanera. Desde esa perspectiva, el TJUE señaló que, según el tenor del párrafo segundo del artículo 71, apartado 1, de la Directiva del IVA de la UE, este artículo solo se aplica cuando se produce un hecho imponible y el IVA se hace exigible. Además, no menciona la legislación aduanera en lo que respecta al lugar de importación.

Una interpretación literal de este artículo sugiere que la remisión a la legislación aduanera solo sirve para determinar cuándo se produjo el hecho imponible del IVA y cuándo este es exigible. Sin embargo, no menciona ninguna norma para determinar el lugar de importación, que se rige por disposiciones distintas.

El TJUE añadió que, dado que el artículo 71 pertenece al capítulo que define los hechos imponibles y la exigibilidad del IVA, mientras que es el artículo 60 de la Directiva del IVA de la UE el que regula las normas sobre el lugar de realización de las operaciones sujetas, no existe vínculo alguno entre la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero. Con mayor precisión, el artículo 71 no establece normas para determinar el lugar de importación a efectos de la repercusión del IVA.

No obstante, el TJUE reconoció que, debido a la semejanza entre el IVA a la importación y los derechos de aduana, el IVA puede exigirse ademas de los derechos de aduana en caso de importación ilegal en la UE. En estos casos, se presume que los bienes entraron en el territorio económico de la UE y fueron consumidos, lo que dio lugar al devengo del IVA.

Sin embargo, esa presunción puede rebatirse si se demuestra que, aunque se haya infringido la legislación aduanera de un país de la UE, los bienes se pusieron en circulación en la UE a través de otro país de la UE, donde estaban destinados al consumo. En ese caso, el hecho imponible del IVA se produce en ese otro país de la UE.

En su análisis del asunto, el TJUE tuvo en cuenta el principio de aplicación territorial del IVA, en virtud del cual los ingresos procedentes del IVA a la importación corresponden al país de la UE en el que se produce el consumo final. En cambio, los derechos de aduana se asignan al conjunto de la UE, con independencia del país de la UE que los recaude.

Como señaló el TJUE, los cigarrillos entraron en la UE en Polonia y probablemente estaban destinados al consumo en ese país. No obstante, corresponde al Tribunal de lo Tributario, como órgano remitente, verificarlo. Si el Tribunal de lo Tributario lo confirma, con arreglo a la jurisprudencia, Polonia es el país en el que se produce el devengo del IVA a la importación.

Si, por el contrario, el lugar de importación se determinara aplicando el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero, los ingresos por IVA corresponderían al país en el que se determinó la deuda aduanera, que en este caso es Alemania. Sin embargo, ello contradiría el principio de aplicación territorial del IVA.

Además, si el Tribunal de lo Tributario verifica que los cigarrillos estaban destinados al consumo en Polonia, las autoridades alemanas deberían compartir con las autoridades polacas la información sobre la incautación para evitar una posible pérdida de ingresos fiscales en Polonia, tal como exige la normativa de la UE.

Decisión final del Tribunal

El TJUE concluyó que las normas de la Directiva del IVA de la UE, concretamente los artículos 30, 60 y 71, apartado 1, no permiten que la legislación nacional aplique por analogía el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero para determinar el lugar en el que se produce el devengo del IVA a la importación. Dicho de otro modo, el lugar del IVA a la importación debe determinarse conforme a la Directiva del IVA de la UE y no aplicando disposiciones propias de los derechos de aduana del Código Aduanero.

En este asunto, el lugar de importación era Polonia, lo que significa que el IVA a la importación se devengó en Polonia y no en Alemania. Además, las normas nacionales alemanas que aplicó la Oficina de Aduanas al resolver eran incompatibles con la Directiva del IVA de la UE. Aplicar dichas normas habría impedido que Polonia percibiera los ingresos por IVA a los que tiene derecho en virtud del principio de aplicación del IVA.

Conclusión

De este asunto se extraen varias conclusiones. La primera es que el IVA a la importación y los derechos de aduana tienen beneficiarios y finalidades distintos. Mientras que los derechos de aduana corresponden a la UE con independencia del país de la UE que los recaude, los ingresos procedentes del IVA a la importación corresponden al país de la UE en el que se produjo el consumo final.

La siguiente conclusión subraya la importancia de armonizar las legislaciones nacionales con la normativa del IVA de la UE para establecer y mantener un sistema del IVA armonizado en la UE, y cómo una interpretación errónea o una incompatibilidad entre la normativa nacional y la de la UE puede dar lugar a una distribución inadecuada del IVA.

Por último, el asunto pone de relieve la necesidad de cooperación entre los países de la UE para evitar pérdidas de ingresos fiscales y garantizar la correcta recaudación del IVA en caso de importación ilegal.

Fuente: Asunto C‑791/22 - G.A. contra la Oficina Principal de Aduanas, Brunswick, Alemania, Directiva del IVA de la UE, Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, Comisión Europea