Tribunal Fiscal de Lituania sobre préstamos, el impuesto sobre la renta de las personas físicas y la carga de la prueba

El Tribunal Supremo Administrativo de Lituania (en adelante, «SACL») examinó un litigio fiscal. El litigio entre las partes versaba sobre la legalidad y la validez de las instrucciones de la administración tributaria por las que se exigía al demandante el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) al presupuesto del Estado.

Aplicación del método de gastos con arreglo al artículo 70 de la LTA

La administración tributaria, actuando de conformidad con el artículo 70 de la Ley de Administración Tributaria (LTA) y las normas de desarrollo de la misma, aplicó el método de los gastos y determinó que el demandante había sufragado los gastos incurridos para la concesión de un préstamo utilizando ingresos procedentes de fuentes desconocidas para la administración tributaria. El solicitante no había declarado dichos ingresos de conformidad con el procedimiento establecido en los artículos 25 y 27, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LPIT), ni había calculado y abonado el PIT correspondiente al presupuesto.

Jurisprudencia sobre los contratos de derecho civil como prueba de la recepción de fondos

Los contratos como prueba presuntiva, no concluyente

En el litigio, el SACL señaló que la jurisprudencia del Tribunal Administrativo Supremo de Lituania establece que los diversos contratos de derecho civil relativos a la recepción de determinados fondos no constituyen, a efectos de la aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una prueba primaria y directa que confirme de manera indiscutible el hecho de la recepción de los fondos en cuestión. Los contratos de este tipo solo proporcionan motivos para suponer que una persona puede haber recibido determinados fondos en el marco de dichas transacciones; sin embargo, no prueban por sí mismos que la persona haya recibido y dispuesto efectivamente de dichos fondos.

Carga de la prueba: contribuyente frente a administración tributaria

Es importante que los lectores tengan en cuenta que, en tales casos, el hecho concreto de recibir o no recibir fondos se convierte en objeto de prueba. Este hecho puede demostrarse o refutarse por todos los medios admisibles, tanto pruebas directas como indirectas, evaluándose dichas pruebas de acuerdo con las normas generales para la valoración de la prueba. Por lo tanto, en tales casos, determinar si una persona recibió o no los fondos en cuestión, y si dichos fondos están sujetos al IRPF o no, depende de las circunstancias específicas del caso, de la totalidad de las pruebas recabadas en el mismo y de factores similares.

Todo ello determina también la naturaleza y el alcance de las circunstancias que deben demostrarse en el caso. Es la persona quien debe demostrar que, en el marco de las transacciones de derecho civil, recibió efectivamente fondos que no están sujetos al IRPF, mientras que la administración tributaria debe demostrar, en consecuencia, que la persona no recibió dichos fondos en el marco de las transacciones indicadas por ella, que el origen y la naturaleza de los fondos son diferentes, etc.

El principio de primacía de la sustancia sobre la forma en las relaciones fiscales

La mera presentación de pruebas formales separadas relativas a los ingresos, en ausencia del hecho real de la percepción de dichos ingresos confirmado por un análisis exhaustivo de las circunstancias fácticas de su percepción, no justifica la percepción de los ingresos en sí. Dicha conclusión debe extraerse también a la luz de las disposiciones de la LTA que establecen el principio de primacía del fondo sobre la forma, en virtud del cual, en las relaciones jurídicas fiscales, se da prioridad al fondo de las actividades de los participantes en dichas relaciones frente a su expresión formal.

El riesgo de los ingresos en efectivo y la no declaración

El Tribunal también hizo hincapié en que el Tribunal Supremo Administrativo de Lituania ha declarado en repetidas ocasiones que, cuando un contribuyente opta por percibir ingresos en efectivo, como consecuencia de lo cual el hecho de la percepción de dichos ingresos no queda registrado en los asientos contables de las entidades de crédito, y no declara dichos ingresos al presentar las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al período impositivo pertinente —por ejemplo, cuando la presentación de dicha declaración no es obligatoria—, el contribuyente asume también todo el riesgo relacionado con la carga de la prueba que recae sobre él.

Valoración de las pruebas: el recurrente como empresario profesional

Por lo tanto, es importante mencionar que, al evaluar las pruebas del caso, los documentos escritos y las explicaciones de las partes, el SACL señaló que el recurrente es un empresario, un profesional en su ámbito, plenamente consciente de la obligación de pagar impuestos y de los requisitos generales establecidos en el artículo 3 de la Ley de Contabilidad Financiera de la República de Lituania para justificar y registrar las operaciones económicas, a saber, que todas las operaciones económicas deben estar justificadas por documentos contables y registradas en los libros de contabilidad.

Además, en este caso, las pruebas se evalúan en su conjunto, y no por separado, como solicitaba el recurrente en el recurso. El Tribunal señaló que, durante el litigio fiscal, el recurrente proporcionó explicaciones incoherentes y contradictorias y que, teniendo en cuenta la totalidad de las pruebas del caso, las explicaciones del recurrente relativas a la recepción de fondos de particulares para la adquisición de acciones no resultaban convincentes.

Cabe mencionar que el Tribunal consideró que el expediente del caso demostraba que la administración tributaria había analizado los ingresos y gastos del recurrente durante el período en cuestión y había tratado de determinar el saldo de los ingresos disponibles del demandante utilizando diversas fuentes de información. En opinión de la administración tributaria, el demandante había percibido ingresos de fuentes no identificadas sobre los que no se habían pagado impuestos.

Por ejemplo, cabe mencionar que el expediente del caso también muestra que, al examinar las observaciones del recurrente sobre el informe de inspección repetida, y con el fin de recabar pruebas adicionales sobre las circunstancias del uso de los fondos en virtud de los acuerdos formalizados, se llevó a cabo un análisis de la situación financiera del recurrente. El objetivo de este análisis era determinar:

• si se habían ingresado cantidades en efectivo en la cuenta bancaria del recurrente durante ese período;

• cuáles fueron los ingresos y gastos del recurrente durante ese período;

• qué préstamos contrajo el recurrente durante ese período, para qué se utilizaron y qué intereses pagó;

• qué bienes muebles e inmuebles adquirió el recurrente durante ese período.

Por qué solicitar un préstamo cuando se dispone de efectivo desafía la lógica común

Los datos recopilados mostraban claramente que, durante el período en el que una persona supuestamente devolvió fondos monetarios al recurrente en efectivo, este no ingresó el efectivo en cuentas bancarias, sino que, por el contrario, solicitó préstamos por importes significativos a entidades de crédito. En virtud de un contrato de crédito, se concedió al solicitante un préstamo «para la construcción de una vivienda», al tiempo que pagaba intereses bancarios, es decir, incurría en gastos adicionales.

En opinión del Tribunal, pedir un préstamo a una entidad de crédito y pagar intereses mientras supuestamente se dispone de una gran cantidad de efectivo contradice la lógica común y no resulta convincente. El recurrente explicó que el dinero recibido de la persona no se había utilizado porque habría tenido que convertirse a litas lituanas, lo que habría ocasionado pérdidas financieras; en otras palabras, no le resultaba beneficioso al recurrente cambiar dólares estadounidenses.

El Tribunal coincidió con la afirmación del recurrente de que la conversión de divisas conlleva ciertas pérdidas. Sin embargo, esto no significa que sea más beneficioso pedir prestadas cantidades significativas de dinero a entidades de crédito y pagar intereses bancarios que utilizar los fondos disponibles en otra divisa.

Presentación tardía de los acuerdos y dudas sobre su autenticidad

Así, el Tribunal observó que el expediente del caso mostraba que ni durante la inspección operativa ni durante la primera inspección fiscal las explicaciones del recurrente contenían información alguna sobre los acuerdos firmados en virtud de los cuales supuestamente se había recibido el efectivo. Solo durante el litigio fiscal, una vez que ya se había establecido el hecho de que los ingresos eran insuficientes para cubrir los gastos, se presentaron al administrador tributario, junto con la reclamación, los documentos relativos a los ingresos recibidos, a saber, los fondos devueltos en virtud de los acuerdos. Esto dio motivos para dudar de la autenticidad de dichos acuerdos.

Además, en opinión del Tribunal, durante la inspección repetida ni el recurrente ni la otra persona fueron capaces de explicar específicamente las circunstancias de la transferencia de efectivo en virtud de los acuerdos presentados. Tanto el recurrente como la persona declararon que los fondos monetarios se habían transferido en efectivo a través de terceros, pero ninguno de ellos identificó a esas personas, especificó exactamente cuándo y dónde tuvo lugar la transferencia de dinero, ni indicó cuándo y cómo se habían firmado las confirmaciones de la transferencia de dinero.

Requisitos de documentación en virtud del artículo 19 de la LPIT

Por último, cabe mencionar además que el SACL también señaló que, en virtud del artículo 19, apartado 1, de la LPIT, el precio de adquisición del bien, la comisión pagada y los impuestos y tasas relacionados con la venta de dicho bien pueden deducirse de los ingresos percibidos. El artículo 19, apartado 3, de la LPIT establece que solo podrán deducirse aquellas cantidades que estén justificadas por documentos que contengan todos los datos contables obligatorios exigidos por la Ley de Contabilidad de la República de Lituania y otros actos jurídicos, y/o por transacciones válidas, y/o por documentos redactados por entidades y residentes extranjeros, siempre que el contenido de la operación económica pueda determinarse a partir de dichos documentos.

La obligación establecida en el artículo 19, apartado 3, de la LPIT de disponer de documentos a partir de los cuales pueda determinarse el contenido de una operación económica tiene por objeto combatir la economía sumergida, el contrabando, el trabajo ilegal, la elusión fiscal y el fraude fiscal. El recurrente no disponía de dichos documentos.

Conclusiones del Tribunal Supremo Administrativo

En resumen, el tribunal de apelación consideró que la resolución judicial impugnada había denegado razonablemente el reconocimiento de la cantidad de dinero indicada en los contratos de compraventa de acciones controvertidos como gastos de adquisición de acciones.

Es relevante que las partes en el procedimiento también presentaran argumentos adicionales; sin embargo, en opinión del tribunal, las circunstancias expuestas no eran esenciales para resolver el asunto administrativo y no alteraban en modo alguno la conclusión alcanzada en esta resolución.

En este contexto, el Tribunal mencionó que la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania ha señalado en repetidas ocasiones que la obligación del tribunal de motivar su resolución no debe entenderse como un requisito de responder detalladamente a cada argumento. Así se afirmó claramente, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 19 de abril de 1994 en el asunto Van de Hurk contra los Países Bajos, en la sentencia de 19 de diciembre de 1997 en el asunto Helle contra Finlandia y, posteriormente, en numerosas ocasiones en la jurisprudencia del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania.