El asunto Firma Hans Bühler KG contra la Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz es un caso interesante que trata sobre las denominadas operaciones triangulares, que incluyen transacciones entre empresas de Alemania, Austria y la República Checa.

Sin embargo, debido a las particularidades de las transacciones y al registro de IVA de Hans Bühler en Alemania y Austria, el litigio sobre si pueden aplicarse las normas de IVA relativas a las operaciones triangulares se planteó ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Antecedentes del asunto

La Firma Hans Bühler KG (Hans Bühler) es una sociedad comanditaria con sede y registrada a efectos del IVA en Alemania, que se dedica a la producción y el comercio. Sin embargo, desde octubre de 2012 hasta marzo de 2013, también estuvo registrada a efectos del IVA en Austria, donde tenía previsto establecer un establecimiento permanente.

Durante ese periodo, Hans Bühler utilizó el número de identificación a efectos del IVA austriaco (número de IVA) para transacciones que incluían la compra de productos a un proveedor alemán. Los productos se vendían después a un cliente establecido y registrado a efectos del IVA en la República Checa. Las mercancías se enviaban directamente desde el proveedor alemán al cliente final en la República Checa.

Las facturas entre el proveedor alemán y Hans Bühler incluían el número de IVA del proveedor alemán y el número de IVA austriaco de Hans Bühler. En consecuencia, las facturas entre Hans Bühler y el cliente checo incluían el número de IVA austriaco de Hans Bühler y el número de IVA checo del cliente. Además, estas facturas incluían una nota que indicaba que se trataba de operaciones triangulares intracomunitarias. Esto significaba que la empresa checa, el cliente final, era la responsable de pagar el IVA.

Para cumplir su obligación de presentar un estado recapitulativo de las entregas intracomunitarias, Hans Bühler lo presentó ante la Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz (Oficina Tributaria de Graz), incluyendo su número de IVA austriaco y el número de IVA checo del cliente final. Sin embargo, Hans Bühler no indicó que esas transacciones fueran triangulares. No obstante, esta omisión se corrigió en el escrito que Hans Bühler presentó junto con el siguiente estado recapitulativo.

Al tramitar los estados, la Oficina Tributaria de Graz determinó que las transacciones declaradas eran operaciones triangulares fallidas, ya que Hans Bühler no las declaró correctamente y no demostró que estuvieran sujetas al IVA de la República Checa. Además, la Oficina Tributaria de Graz consideró que se estimaba que las transacciones se habían realizado en Austria porque Hans Bühler incluyó su número de IVA austriaco en las facturas y los estados. Por esos motivos, la Oficina Tributaria de Graz aplicó el IVA a las adquisiciones intracomunitarias de Hans Bühler.

Hans Bühler recurrió esta resolución ante el Tribunal Federal de Finanzas austriaco, que desestimó el recurso y confirmó la resolución de la Oficina Tributaria de Graz. Además, el Tribunal Federal de Finanzas concluyó que el número de IVA austriaco de Hans Bühler ya no era válido cuando presentó el segundo estado pertinente para el caso.

Como último paso, Hans Bühler recurrió la resolución ante el Tribunal Administrativo austriaco. Al no tener certeza de si la valoración y la decisión de la Oficina Tributaria de Graz y del Tribunal Federal de Finanzas eran correctas, el Tribunal Administrativo remitió el asunto al TJUE y solicitó una decisión prejudicial.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Administrativo remitió dos cuestiones al TJUE en busca de aclaración sobre disposiciones concretas de la Directiva del IVA de la UE relativas a las adquisiciones intracomunitarias y los requisitos de cumplimiento.

La primera cuestión se refería a la interpretación del artículo 141(c) de la Directiva del IVA en relación con los artículos 42 y 197, y solicitaba examinar si el registro a efectos del IVA del sujeto pasivo en el país de expedición, es decir, Alemania, afecta a la aplicabilidad del artículo 41, que define las normas de imposición en el Estado miembro de destino, en este caso, la República Checa. Más concretamente, la cuestión es si el uso de un número de IVA de otro Estado miembro de la UE, Austria, prevalece sobre la identificación a efectos del IVA de Hans Bühler en el Estado miembro de expedición.

La segunda cuestión era si la presentación tardía de un estado recapitulativo anula la no aplicación del artículo 41(1), gravando de hecho la adquisición en el Estado miembro de llegada.

Artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE

La lista de artículos de la Directiva del IVA de la UE aplicables a este asunto es extensa e incluye los considerandos 10 y 38 y los artículos 2(1)(b)(i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 y 265. Sin entrar en detalle en cada uno de los considerandos y artículos, explicaremos sus puntos principales para ayudar a comprender por qué son cruciales para este asunto.

El considerando 10 establece que, en el régimen transitorio del IVA, las operaciones intracomunitarias realizadas por sujetos pasivos tributan en el Estado miembro de destino, con arreglo a los tipos y las condiciones de IVA de dicho Estado, mientras que el considerando 38 fomenta las medidas de simplificación del comercio intracomunitario en el que intervienen sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de destino.

Según el artículo 2(1)(b)(i), el IVA se aplica a las adquisiciones intracomunitarias cuando el comprador es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo, y el vendedor no puede acogerse a las exenciones para pequeñas empresas. El primer párrafo del artículo 20 establece que se produce una adquisición intracomunitaria cuando los bienes se transportan o expiden a otro Estado miembro de la UE, transfiriendo los derechos de propiedad al comprador.

Los artículos 41 y 42, mencionados en las cuestiones planteadas, regulan el lugar de imposición de las adquisiciones al establecer que las adquisiciones intracomunitarias tributan en el Estado miembro que emitió el número de IVA utilizado para la adquisición, salvo que el IVA ya se haya aplicado en el Estado de destino, y definen, respectivamente, las exenciones de determinadas adquisiciones del artículo 41 si se cumplen condiciones específicas.

El artículo 141 define en qué casos no se aplica el IVA a las adquisiciones intracomunitarias. Así, si los bienes son para reventa, el comprador está identificado a efectos del IVA en otro país de la UE y el cliente final paga el IVA, no se aplica el IVA. El artículo 197 está estrechamente relacionado con el artículo 141 y establece que el destinatario de los bienes paga el IVA cuando la entrega cumple las condiciones fijadas en el artículo 141 y la factura cumple todos los requisitos del IVA. Es posible una excepción a esta regla si los sujetos pasivos nombran un representante fiscal.

Los artículos 262, 263 y 265 establecen las normas para la presentación de los estados recapitulativos y definen los plazos y los datos que deben incluirse en el estado, como los números de IVA y los valores de las transacciones correspondientes al periodo de declaración en el que el IVA se hizo exigible.

Normativa nacional del IVA austriaca

El artículo 3(8) de la Ley austriaca del Impuesto sobre el Volumen de Negocios se ajusta a las normas de IVA de la UE. Siguiendo el principio de destino, define el lugar de entrega de una adquisición intracomunitaria como el Estado miembro de la UE donde finaliza el transporte o la expedición de los bienes.

No obstante, prevé una excepción cuando el adquirente utiliza un número de IVA emitido por otro Estado miembro de la UE durante la transacción; en tal caso, se considera que la adquisición se ha realizado en ese Estado miembro.

Sin embargo, si el adquirente puede demostrar que la transacción ha tributado en el Estado miembro de destino, la imposición en el otro Estado miembro se revierte conforme a la primera regla.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios aplicable en aquel momento define una operación triangular como aquella en la que intervienen tres partes de tres Estados miembros de la UE distintos, en la que los bienes se expiden directamente del primer proveedor al cliente final. Además, la definición regula el tratamiento fiscal de la adquisición intracomunitaria, estableciendo que corresponde al adquirente demostrar la existencia de una operación triangular.

El párrafo tercero del artículo 25 define las condiciones para las exenciones del IVA, mientras que el párrafo cuarto define los requisitos de facturación de una operación triangular. Estos incluyen hacer referencia a la operación triangular e indicar que el cliente final es el responsable del IVA.

Además, los párrafos 5, 6 y 7 del mismo artículo definen, respectivamente, la responsabilidad del cliente final por el IVA de la entrega si la factura cumple los requisitos del párrafo cuarto, las obligaciones de declaración relativas a la presentación del estado recapitulativo y la información exigida, y la obligación del cliente final de incorporar la deuda de IVA a sus cálculos fiscales.

Por último, el artículo 21(3) de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios establece que los estados recapitulativos deben presentarse antes de que finalice el mes natural siguiente al periodo de declaración.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Las respuestas a las cuestiones planteadas son fundamentales para garantizar una aplicación armonizada de las normas de IVA de la UE en toda la Unión, en particular en las transacciones transfronterizas. Aborda posibles problemas de cumplimiento a los que los sujetos pasivos que realizan adquisiciones intracomunitarias y los Estados miembros de la UE podrían enfrentarse al interpretar la Directiva del IVA de la UE.

El asunto aclara la relación entre los números de IVA y los estados recapitulativos a la hora de determinar las obligaciones de IVA en las operaciones intracomunitarias. Además, la decisión del TJUE ayuda a las empresas a comprender las normas de qué Estado miembro de la UE se aplican a efectos del IVA cuando los bienes se trasladan a través de las fronteras, así como las implicaciones en materia de IVA de utilizar un número de IVA de un Estado miembro de la UE distinto de aquel desde el que se expiden los bienes o en el que el sujeto pasivo está identificado a efectos del IVA.

Esto es importante para los sujetos pasivos porque les ayuda a determinar y declarar correctamente el IVA y a evitar litigios o la doble imposición.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Al examinar la primera cuestión, el TJUE destacó que el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal Administrativo, solicitaba aclaración sobre si se cumple el artículo 141(c) de la Directiva del IVA de la UE cuando un sujeto pasivo reside y está registrado a efectos del IVA en el Estado miembro desde el que se expiden los bienes, pero utiliza un número de IVA de otro Estado miembro para la adquisición intracomunitaria concreta.

El TJUE concluyó que el artículo 141 exceptúa la regla general del artículo 2(1)(b), que establece que la adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso está sujeta al IVA en el Estado miembro donde se adquieren los bienes.

No obstante, deben cumplirse condiciones acumulativas para que se admita esta exención. Entre ellas figura el hecho de que el adquirente sea un sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro de destino pero identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro, y que los bienes deban adquirirse para una entrega posterior en ese Estado.

En esencia, el artículo 141(c) garantiza que el país de la UE de partida de las operaciones intracomunitarias sea distinto del país de la UE en el que el sujeto pasivo está registrado a efectos del IVA.

No obstante, el TJUE señaló que, al interpretar la legislación de la UE, es esencial analizar el tenor de una disposición, su contexto y los objetivos del marco jurídico más amplio al que pertenece.

En este caso, el tenor implicaría que la exención del IVA no se aplica si los bienes se transportan de un país de la UE a otro y el adquirente, Hans Bühler, está identificado a efectos del IVA en el mismo país de la UE, Alemania, donde comienza el transporte.

Interpretando las disposiciones de la UE relativas al IVA desde una perspectiva contextual, y como señaló la Comisión Europea, el artículo 141(c) debe entenderse en el sentido de que exige que el Estado miembro de partida, Alemania, sea distinto del Estado miembro en el que el adquirente, Hans Bühler, está identificado a efectos del IVA, en este caso, Austria, para la adquisición intracomunitaria concreta.

Supongamos que el país de partida y aquel en el que Hans Bühler está identificado a efectos del IVA fueran el mismo. En ese caso, la transacción se calificaría como una operación interior sujeta a normas de IVA diferentes, y el artículo 141 no sería de aplicación.

Además, el TJUE destacó la afirmación del Abogado General de que el artículo 141(c) de la Directiva del IVA debe interpretarse a la luz de los artículos 42 y 265, que precisan más las condiciones para aplicar las medidas de simplificación previstas para las operaciones intracomunitarias.

Más concretamente, en virtud del artículo 256, dado que Hans Bühler es un adquirente identificado a efectos del IVA en varios países de la UE, solo el número de IVA pertinente para la adquisición concreta importa a la hora de determinar el cumplimiento del artículo 141(c). Esto significa que solo es apropiado el número de IVA austriaco que utilizó Hans Bühler.

Por último, el TJUE concluyó que los beneficios de la medida de simplificación, definida en el considerando 38 en relación con los artículos 42, 141, 197 y 265, no pueden denegarse a un sujeto pasivo simplemente porque también esté identificado a efectos del IVA en el país de la UE donde comienza la expedición.

El análisis del TJUE respecto a la segunda cuestión es tan detallado como lo fue para la primera. La cuestión planteada por el Tribunal Administrativo, según entendió el TJUE, era si el hecho de no presentar a tiempo el estado recapitulativo debía impedir la aplicación del tratamiento simplificado del IVA para las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a los artículos 42, 263 y 265.

Tras examinar las normas de estos tres artículos, el TJUE concluyó que el artículo 42 se aplica siempre que se cumplan las condiciones acumulativas, incluida la validez del número de IVA en el momento de la transacción. Esto es así incluso si el número de IVA ya no es válido cuando se presenta el estado recapitulativo.

Asimismo, el TJUE declaró que, si bien los países de la UE pueden imponer sanciones por el incumplimiento de requisitos formales, como multas o sanciones económicas, no pueden denegar el derecho previsto en el artículo 42 basándose únicamente en un incumplimiento formal, ya que sería desproporcionado.

En este caso, el estado recapitulativo inicial de Hans Bühler estaba completo, pero se presentó fuera de plazo. Por su parte, la Oficina Tributaria de Graz consideró además que Hans Bühler no había cumplido sus obligaciones respecto del segundo estado, ya que su número de IVA ya no era válido en la fecha de presentación. Sin embargo, en lo que respecta al TJUE, esto no constituye un incumplimiento del artículo 265.

Además, el TJUE concluyó que las autoridades fiscales no podían gravar la adquisición intracomunitaria únicamente porque el estado recapitulativo no se hubiera presentado a tiempo. Las sanciones solo se admiten cuando resulta evidente que el incumplimiento es intencionado, por ejemplo, con fines de fraude.

En este caso, no había pruebas de que Hans Bühler estuviera implicado o fuera sospechoso de cometer fraude de IVA.

Decisión final del Tribunal

En lo que respecta a la primera cuestión, el TJUE concluyó que el artículo 141(c) debe interpretarse en el sentido de que la condición descrita se cumple si el sujeto pasivo, Hans Bühler, es residente y está identificado a efectos del IVA en el país de la UE desde el que se transportan los bienes, siempre que utilice el número de IVA de otro país de la UE para la operación intracomunitaria concreta.

Esto significa que Hans Bühler tiene derecho a aplicar el régimen simplificado utilizando su número de IVA austriaco, aunque estuviera establecido en Alemania como país de expedición.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE determinó que, aunque un estado recapitulativo relativo a una adquisición intracomunitaria no se presente a tiempo, las autoridades fiscales, como la Oficina Tributaria de Graz, no pueden aplicar automáticamente las normas del artículo 41, que de otro modo exigirían el pago del IVA en el Estado miembro del adquirente, en este caso, Austria.

Esto significa que, aunque Hans Bühler estaba identificado a efectos del IVA en varios países de la UE, el único número de IVA pertinente para este caso es aquel con el que se realizaron las adquisiciones intracomunitarias.

Conclusión

El asunto presentado y la sentencia del TJUE refuerzan el enfoque que adoptan muchos sujetos pasivos registrados a efectos del IVA en varios países de la UE para configurar sus flujos de facturación en las operaciones intracomunitarias y aprovechar plenamente las ventajas de sus números de IVA.

Las explicaciones, aclaraciones y conclusiones que el TJUE ofreció en este asunto son esenciales para las empresas que participan en operaciones en cadena. Esto es especialmente cierto cuando la operación triangular incluye a un comprador-revendedor que realiza una adquisición intracomunitaria para una entrega posterior a otro sujeto pasivo, el cliente final, y los bienes adquiridos se expiden directamente del proveedor inicial al cliente final.

Por último, la decisión pone de relieve la importancia de interpretar las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE no solo por su tenor, sino también por su contexto y sus objetivos.

Fuente: Asunto C-580/16 - Firma Hans Bühler KG contra la Oficina Tributaria de la Ciudad de Graz, Directiva del IVA de la UE