Décision relative à la TVA sur l'Appstore : A qui appartient la taxe sur les achats In-App ? C-101/24

Assujettissement à la TVA des services fournis par voie électronique via des plateformes numériques

1.0 Identification du cas

2.0 Contexte factuel

Cette affaire examine la question complexe de savoir qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) lorsque des services numériques sont vendus à des consommateurs par l'intermédiaire d'une plateforme en ligne. Cette section décrit l'accord commercial entre le développeur de l'application (Xyrality), l'opérateur de la plateforme ("X") et le client final, qui a constitué la base du différend juridique sur l'assujettissement à la TVA.

Les faits essentiels de l'affaire au cours de la période concernée de 2012 à 2014 sont les suivants :

• Parties impliquées : Le litige impliquait Xyrality GmbH, un développeur de jeux allemand ;"X", une société irlandaise exploitant un important magasin d'applications ; et les clients finaux, qui sont des personnes non assujetties (c'est-à-dire des consommateurs privés).

• Modèle d'entreprise : Xyrality a développé et distribué des jeux mobiles gratuits. Les revenus étaient générés par des "achats in-app", où les joueurs pouvaient acheter des objets virtuels ou des avantages pour améliorer leur jeu.

• Flux de transactions : Lorsqu'un client décidait d'effectuer un achat in-app, une série de trois fenêtres contextuelles apparaissait dans le jeu. Ces fenêtres affichaient le produit, le prix et le mode de paiement, guidant l'utilisateur jusqu'à la confirmation. Il est important de noter que ces fenêtres pop-up affichaient exclusivement le logo du magasin d'applications ; il n'y avait aucune mention de Xyrality en tant que fournisseur pendant le processus d'achat proprement dit.

• Communication après l'achat : Une fois la transaction terminée, le client final a reçu un courriel de confirmation de la part de l'exploitant de la boutique d'applications (X). Ce courriel contenait une information essentielle : il indiquait que l'achat avait été effectué auprès de Xyrality et qu'il incluait la TVA allemande dans la ventilation du prix.

• Conditions commerciales : L'exploitant du magasin d'applications (X) conservait une commission de 30 % sur les recettes générées par tous les achats in-app et remettait les 70 % restants à Xyrality.

Cette structure opérationnelle, en particulier les informations contradictoires présentées au client pendant et après la vente, a créé une ambiguïté sur le traitement correct de la TVA et a conduit à l'action en justice qui s'en est suivie.

3.0 Historique de la procédure

L'importance stratégique de cette affaire est mise en évidence par son historique procédural, qui retrace l'évolution des arguments juridiques depuis les déclarations fiscales initiales jusqu'à la saisine de la plus haute juridiction de l'UE, en passant par le système judiciaire allemand. Ce parcours révèle l'incertitude juridique fondamentale qui entoure l'assujettissement à la TVA dans les économies de plateformes numériques.

1. Position initiale de Xyrality et correction : Xyrality a initialement déclaré et payé la TVA allemande sur ses ventes in-app, en supposant qu'elle était le fournisseur direct des clients finaux. Cependant, le 29 janvier 2016, elle a déposé des déclarations fiscales corrigées pour la période 2012-2014. Elle a fait valoir que son accord avec l'exploitant irlandais de la boutique d'applications (X) constituait une relation de "commissionnaire" au sens de l'article 28 de la directive TVA. Selon ce point de vue, Xyrality fournissait des services à la plateforme irlandaise (une prestation non imposable en Allemagne), qui était à son tour le fournisseur réputé des clients finaux.

2. Évaluation du Finanzamt : Le bureau des impôts allemand(Finanzamt Hamburg-Altona) a rejeté les déclarations corrigées de Xyrality. Il a soutenu que le magasin d'applications n'était qu'un intermédiaire et que Xyrality restait le fournisseur direct des clients finaux. Le bureau des impôts a fait valoir qu'étant donné que le client final était informé des conditions de service à chaque étape de l'achat, il était clair que la plateforme ne faisait que faciliter la transaction pour une autre partie. Par conséquent, les ventes étaient soumises à la TVA allemande.

3. Décision du Finanzgericht Hamburg : Xyrality a contesté l'évaluation du bureau des impôts et a obtenu gain de cause devant la juridiction financière inférieure(Finanzgericht Hamburg). Le tribunal a statué en faveur de Xyrality, estimant que l'exploitant du magasin d'applications (X) avait agi "en son nom propre". Son raisonnement s'est concentré sur la perception du client moyen, qui considérerait le magasin d'applications comme son partenaire contractuel en raison de la marque dominante dans l'interface d'achat et de l'obligation d'accepter les conditions de service de la plateforme.

4. Appel et renvoi : Le bureau des impôts a fait appel de cette décision auprès du Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances d'Allemagne). Le Bundesfinanzhof a noté qu'en vertu de sa "jurisprudence surles magasins"(Laden-Rechtsprechung), un client est généralement supposé contracter avec le propriétaire du magasin, et non avec le fournisseur du produit sous-jacent. Toutefois, reconnaissant les implications à l'échelle de l'UE et la nécessité d'une interprétation cohérente de la directive TVA, elle a posé trois questions spécifiques à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) en vue d'obtenir une décision préjudicielle.

Cette procédure a permis à la CJUE de clarifier l'application des principes fondamentaux de la TVA de l'UE aux chaînes d'approvisionnement numériques modernes.

4.0 Questions préjudicielles

Cette section présente les questions juridiques précises soumises par la Cour fédérale des finances allemande à la CJUE. Ces questions visaient à résoudre les principales ambiguïtés dans l'application de la directive TVA aux transactions complexes et multicouches courantes sur les plateformes numériques.

Ces questions visaient à obtenir des orientations définitives de la CJUE sur la manière d'interpréter et d'appliquer les règles de TVA dans ce scénario.

5.0 L'arrêt de la Cour de justice (Holdings)

Cette section fournit les réponses directes et définitives de la CJUE aux questions posées. Les arrêts de la Cour établissent un cadre clair pour déterminer l'assujettissement à la TVA dans le cadre de transactions similaires basées sur des plateformes.

1. Sur l'application de l'article 28 : La Cour a estimé que l'application de l'article 28 (qui considère la plateforme comme le fournisseur présumé) n' est pas exclue simplement parce qu'une confirmation postérieure à l'achat identifie le développeur comme le fournisseur. La réalité de la transaction elle-même prime.

2. Sur le lieu de livraison (article 44) : La Cour a estimé que lorsque l'article 28 s'applique, le lieu de la livraison réputée du développeur à l'app store est déterminé par l'article 44 de la directive TVA. Cela signifie que la livraison est située à l'endroit où le destinataire de l'entreprise (l'exploitant de la boutique d'applications) est établi.

3. Sur l'assujettissement à la TVA (article 203) : La Cour a jugé que le développeur n' est pas redevable de la TVA en vertu de l'article 203 (redevabilité de la TVA figurant sur une facture). Les conditions d'application de cet article ne sont pas remplies car le client est un non-assujetti qui n'a pas le droit de déduire la taxe en amont, ce qui signifie qu'il n'y a pas de risque pour les recettes fiscales.

La section suivante se penche sur le raisonnement juridique détaillé qui sous-tend ces arrêts définitifs.

6.0 Le raisonnement et l'analyse de la Cour

Cette section dissèque la logique juridique de la Cour pour chacun de ses arrêts. Elle fournit la base analytique de l'arrêt et clarifie l'interprétation des articles clés de la directive TVA pour les plateformes numériques, en offrant un aperçu critique de l'approche de la Cour en ce qui concerne la prééminence du fond sur la forme.

6.1 Analyse de la question 1 : l'App Store en tant que fournisseur réputé (article 28)

La Cour a affirmé que l'App Store devait être traité comme un fournisseur réputé en vertu de l'article 28. Son raisonnement se fonde sur les principes suivants :

• Primauté de la réalité transactionnelle : Le facteur décisif pour l'application de l'article 28 est de savoir si l'intermédiaire (la plateforme) agit "en son nom propre" du point de vue du client. La Cour a souligné que la perception du client pendant la transaction est primordiale. En l'espèce, l'utilisateur n'a interagi qu'avec l'interface de l'app store, a vu sa marque et a accepté ses conditions. Cela a créé la réalité commerciale selon laquelle le magasin d'applications était le partenaire contractuel.

• Non-pertinence de l'information a posteriori : L'argument clé de la Cour est que les informations fournies après qu' un achat a été légalement finalisé ne peuvent pas modifier rétroactivement la nature de cette transaction. Le courrier électronique de confirmation, envoyé après la conclusion de la vente, a été jugé insuffisant pour annuler les faits établis au cours de la procédure d'achat elle-même.

• Clarification du rôle du règlement d'application 9a : la Cour a fait référence à l'article 9a du règlement d'application de la TVA. Bien que cet article, qui codifie le principe du "fournisseur réputé" pour les magasins d'applications, ne soit entré en vigueur que le 1er janvier 2015 (après la période litigieuse), la Cour l'a considéré comme une clarification des principes préexistants de l'article 28. Cela a renforcé son interprétation selon laquelle la plateforme était le fournisseur réputé avant même l'entrée en vigueur officielle des nouvelles règles.

6.2 Analyse de la question 2 : la fiction en deux étapes et le lieu de fourniture (article 44)

La Cour a précisé comment déterminer le lieu de prestation dans le cadre de la structure de "commissionnaire" créée par l'article 28. Sa logique suit une analyse claire en deux étapes.

Premièrement, l'article 28 crée une fiction juridique de deux fournitures distinctes et séquentielles :

1. Fourniture 1 : du développeur (Xyrality) au magasin d'applications (X).

2. Fourniture 2 : du magasin d'applications (X) au client final.

Deuxièmement, la Cour a estimé que le traitement de la TVA pour chaque prestation doit être déterminé de manière indépendante. La livraison 1 est une opération d'entreprise à entreprise (B2B) entre deux assujettis. Par conséquent, la règle générale du lieu de prestation B2B prévue à l'article 44 s'applique. Cette règle prévoit que le service est fourni à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique - en l'occurrence, l'Irlande, où se trouvait l'exploitant de la boutique d'applications.

La Cour a établi que la nature de l'offre 2 (une transaction B2C) n'a aucune influence sur le traitement TVA de la transaction B2B distincte de l'offre 1.

6.3 Analyse de la question 3 : la portée limitée de la responsabilité en cas de facture erronée (article 203)

La Cour a estimé que l'article 203 n'était pas applicable, protégeant ainsi Xyrality de la responsabilité pour la TVA allemande mentionnée dans les courriels de confirmation. Le raisonnement était précis et orienté vers l'objectif à atteindre :

• Objectif de l'article 203 : la Cour a rappelé que l'objectif principal de cet article est d'éliminer tout risque pour les recettes fiscales. Un tel risque survient lorsque le destinataire d'une facture déduit à tort la TVA qui a été indûment facturée par l'expéditeur.

• Absence de risque : dans ce cas, les clients finaux étaient des consommateurs privés non assujettis. En tant que tels, ils n'ont pas le droit de déduire la TVA en amont.

• Conclusion : Étant donné qu'il n'y avait aucune possibilité de déduction indue de la TVA par le destinataire, il n'y avait pas de risque correspondant pour les recettes fiscales. Par conséquent, la condition fondamentale pour l'application de l'article 203 n'était pas remplie.

Le raisonnement détaillé de la Cour fournit un cadre juridique solide qui se traduit directement par des conséquences pratiques importantes pour l'économie numérique.

7.0 Principales implications pour les professionnels de la fiscalité et les plateformes numériques

Cette dernière section passe de l'analyse juridique à l'application pratique, en distillant les enseignements stratégiques les plus importants de l'arrêt Xyrality pour les entreprises opérant dans l'économie numérique et leurs conseillers fiscaux.

1. Confirmation du rôle de la plateforme en tant que fournisseur présumé : La principale signification de l'arrêt est sa clarification rétroactive selon laquelle le principe du "fournisseur présumé" s'appliquait aux magasins d'applications avant même que les règles explicites de l'article 9 bis du règlement d'application n'entrent en vigueur en 2015. En confirmant que les plateformes contrôlant des éléments transactionnels clés (marque, paiement, conditions) étaient déjà couvertes par l'article 28 de la directive TVA, l'arrêt apporte une sécurité juridique cruciale pour les périodes fiscales antérieures à 2015 et consolide l'approche "substance over form" pour tous les arrangements de ce type.

2. Clarté sur le lieu de livraison dans les chaînes de commissionnaires : La distinction claire établie par la Cour entre les deux fournitures réputées apporte une clarté cruciale pour la planification fiscale. Elle confirme que la fourniture d'un développeur à une plateforme est un service B2B, dont les obligations en matière de TVA sont déterminées par le lieu de la plateforme (en vertu de l'article 44), et non par celui du développeur ou du client final. Cela simplifie la mise en conformité en matière de TVA pour les développeurs qui vendent au niveau mondial par l'intermédiaire de plateformes centralisées.

3. Interprétation étroite de la responsabilité au titre de l'article 203 : La décision de limiter strictement la responsabilité au titre de l'article 203 aux situations présentant un risque réel de perte de recettes du fait de la déduction de la taxe en amont est une conclusion importante. Elle offre un certain degré de protection aux entreprises contre la responsabilité de la TVA indiquée de manière incorrecte sur les reçus ou les confirmations envoyés aux consommateurs finaux, évitant ainsi des sanctions disproportionnées lorsqu'aucune recette fiscale n'est en fait menacée.

Dans l'ensemble, l'affaire Xyrality constitue un précédent historique, qui apporte une clarté et une prévisibilité essentielles au traitement de la TVA sur les ventes réalisées par l'intermédiaire de l'économie mondiale des plateformes.

Source : https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=305025&pageIndex=0&doclang=DE&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1253328