L'arrêt de la CJCE en matière de TVA précise quand la TVA est due sur les services ponctuels

L'affaire opposant la société X à l'administration fiscale allemande concerne le traitement de la TVA sur les services de courtage fournis par la société X à la société T en 2012 dans le cadre de la vente d'un terrain.

Le principal point de litige entre la société X et le bureau des impôts est la date à laquelle la TVA sur l'ensemble des honoraires aurait dû être payée, étant donné que les sociétés X et T ont convenu que le paiement serait effectué en cinq versements annuels à partir de la mi-2013.

Contexte de l'affaire

En 2012, les sociétés X et T, basées en Allemagne, ont convenu d'un montant de 1 million EUR plus la TVA pour les services de courtage que la société X a fournis à la société T. Les sociétés ont décidé que le paiement serait effectué en cinq versements annuels à partir de la mi-2013. La société X a émis des factures et n'a payé la TVA qu'à la réception de chaque versement.

Toutefois, après avoir effectué un contrôle fiscal en 2016, le bureau allemand des impôts a déterminé que la TVA sur l'ensemble des honoraires aurait dû être payée en 2012, l'année où le service a été fourni. À la suite du rejet de son recours devant le bureau des impôts, la société X a contesté la décision devant la Cour des finances, qui a conclu que le service avait bien été fourni en 2012, mais a estimé que le paiement des versements ultérieurs était incertain. Par conséquent, ces montants pouvaient être considérés comme irrécouvrables.

En outre, la Cour des finances s'est appuyée sur les dispositions de la directive TVA de l'UE qui autorisent la réduction de la base d'imposition en cas de non-paiement, afin d'éviter que la société X ne doive préfinancer la TVA pour des services qui n'ont pas encore été payés.

Le bureau des impôts a fait appel de cette décision devant la Cour fédérale des finances, qui a soulevé la question de savoir comment l'article 64, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE devait s'appliquer aux services fournis en une seule fois mais payés en plusieurs fois.

En outre, la Cour fédérale des finances s'est demandé si une lecture littérale de l'article ne risquait pas de créer une disparité injustifiée entre le traitement TVA des biens et des services et de contredire le principe énoncé à l'article 63 de la même directive, qui stipule que la TVA est généralement exigible au moment où le service est fourni.

En outre, la Cour fédérale des finances n'était pas certaine que l'article 90, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE doive s'appliquer puisqu'il autorise les ajustements de la TVA lorsque le paiement n'est pas reçu. Cela pourrait s'avérer pertinent dans la mesure où la société X, qui a achevé son service en 2012, n'a commencé à recevoir des paiements échelonnés qu'à partir du milieu de l'année 2013.

Compte tenu de ces incertitudes quant à l'article de la directive TVA de l'UE qui devrait s'appliquer à ce cas particulier, la Cour fédérale des finances a suspendu la procédure judiciaire et a posé deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions de la demande de décision

Compte tenu de tous les doutes et points de vue, la Cour fédérale des finances a demandé si un service qui est effectué en une seule fois, c'est-à-dire sans être étalé dans le temps, peut encore relever du champ d'application de l'article 64, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE, uniquement parce que les parties ont convenu que le paiement serait effectué en plusieurs fois.

Si la réponse à la première question est négative, ce qui signifie que l'article 64, paragraphe 1, ne s'applique pas, la deuxième question est de savoir si la situation peut relever de l'article 90, paragraphe 1, qui prévoit une réduction de la base d'imposition en cas de non-paiement.

Plus précisément, la Cour souhaite savoir si le fait d'accepter des paiements échelonnés sur cinq ans doit être considéré comme un non-paiement partiel, en particulier lorsque le droit national prévoit un mécanisme permettant d'annuler toute réduction de la base d'imposition ultérieurement, si le paiement est finalement reçu.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

En ce qui concerne l'article pertinent de la directive TVA de l'UE, la CJCE a pris en considération le considérant 24, qui souligne l'importance d'harmoniser les notions de fait générateur et de moment où la TVA devient exigible dans l'ensemble de l'UE, et l'article 14, paragraphe 2, point b), qui dispose que, au-delà de la définition générale d'une livraison de biens, le transfert effectif de biens dans le cadre de certains types de contrats doit également être traité comme tel.

L'article 63, qui établit la règle générale selon laquelle la TVA devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée, et l'article 64, qui prévoit une exception pour les opérations impliquant des relevés de compte ou des paiements successifs, en précisant que, dans ces cas, la livraison est considérée comme effectuée à la fin de chaque période pertinente, qui est le point central de l'affaire.

En outre, l'article 66 offre aux pays de l'UE la possibilité de s'écarter des règles générales et d'autoriser la perception de la TVA à d'autres moments, par exemple, lorsque la facture est émise, lorsque le paiement est reçu ou dans un délai spécifique après le fait générateur si aucune facture n'est émise en temps utile.

Étant donné qu'il fait partie de la question posée, l'article 90, qui traite des situations dans lesquelles le paiement convenu pour une livraison n'est pas entièrement réalisé, a également été analysé et interprété dans ce cas.

Enfin, les articles 193 et 226, qui établissent le principe général selon lequel la TVA est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable, et qui fixent les informations obligatoires devant figurer sur les factures de TVA, respectivement, ont été pris en compte.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Les dispositions de l'article 13, paragraphe 1, point 1, de l'article 17 et de l'article 20 de la loi allemande sur la taxe sur le chiffre d'affaires ont été déterminantes dans cette affaire. L'article 13 définit le moment où la taxe devient exigible, tandis que l'article 17 traite des ajustements de la base imposable.

En outre, l'article 20 permet aux petits assujettis d'appliquer la TVA sur la base des paiements effectifs qu'ils reçoivent, plutôt que sur la base des montants facturés ou convenus.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Bien que des paiements échelonnés soient souvent convenus pour des services continus, les situations où le service est fourni sur une base unique et où les paiements sont échelonnés ne sont pas non plus très rares. Par conséquent, les assujettis qui effectuent ce type de paiement dans le cadre de leurs activités peuvent trouver les arguments et les conclusions de cette affaire de la CJCE utiles pour comprendre quand la TVA devient exigible.

Le fait de savoir quand la TVA est exigible sur les reçus de paiement peut avoir un impact significatif sur le flux de trésorerie et la charge financière des entreprises qui fournissent des services à l'avance mais reçoivent des paiements échelonnés.

Analyse des conclusions de la Cour

Tout d'abord, la CJCE a souligné que l'article 64 doit être compris en relation avec l'article 63 de la directive TVA de l'UE, car les deux dispositions sont étroitement liées. L'article 63 établit la règle générale selon laquelle le fait générateur de la TVA intervient au moment où les biens ou les services sont effectivement livrés. En revanche, l'article 64 définit des exemptions à cette règle dans les cas où la prestation de services implique des paiements successifs.

Dans ce cas, la TVA devient exigible à la fin de chaque période correspondant au paiement reçu. Ceci est également confirmé par la jurisprudence de la CJCE, qui stipule que les paiements successifs alignent le fait générateur sur l'expiration de chaque période de paiement.

En outre, la CJCE a interprété le libellé de l'article 64, paragraphe 1, en soulignant que l'assujettissement à la TVA intervient à la fin des périodes auxquelles correspondent les paiements successifs. Toutefois, le service ou la prestation doit avoir lieu au cours de ces périodes spécifiques. Par conséquent, même si le paiement est fractionné, l'application de l'article 64, paragraphe 1, à la prestation est insuffisante. Il doit donc y avoir un lien substantiel entre le service et les périodes au cours desquelles il est exécuté.

En outre, l'article 64 sert de mécanisme pour déterminer le moment où la TVA devient exigible, mais son application est limitée aux situations où le moment de la prestation de services n'est pas clair. Plus précisément, il s'applique lorsque les services sont continus ou récurrents et s'étendent sur des périodes définies.

En ce qui concerne l'application de l'article 90, paragraphe 1, la CJCE a souligné qu'il impose une réduction de la base d'imposition lorsque le prix d'une prestation est annulé, réduit ou partiellement ou entièrement impayé après la transaction. Par conséquent, la TVA n'est due que sur le montant finalement perçu à titre d'honoraires ou de contrepartie. Par conséquent, si un assujetti ne reçoit pas tout ou partie du paiement, il ne devrait pas être redevable de la TVA.

Toutefois, si un acheteur ne paie pas tout ou partie du prix convenu mais que le contrat reste valable, le vendeur peut toujours réclamer le paiement devant le tribunal. Même si le vendeur peut légalement faire valoir son droit et que la dette existe légalement, il existe une incertitude inhérente quant à son recouvrement, ce qui signifie que le non-paiement peut finalement devenir définitivement irrécupérable.

La CJCE a ajouté qu'en vertu de l'article 90, paragraphe 1, le défaut de paiement se réfère explicitement aux cas où un acheteur ne paie pas une dette qui est encore contractuellement due.

Décision finale de la Cour

La CJCE a statué que l'article 64, paragraphe 1, ne s'applique pas aux services fournis sur une base unique, payés par le destinataire en plusieurs fois, puisqu'il n'y a pas de services continus ou récurrents. Toutefois, cela ne signifie pas que l'article 90, paragraphe 1, s'applique.

L'article 90, paragraphe 1, s'applique aux paiements échelonnés convenus qui ne sont pas encore échus. Plus précisément, les versements impayés ne peuvent pas être considérés comme un non-paiement. Il n'est donc pas justifié de réduire la base imposable de la TVA.

Conclusion

Suite à l'arrêt de la CJCE, qui souligne que ni l'article 64, paragraphe 1, ni l'article 64, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE ne s'appliquent au cas en question, la Cour fédérale des finances, qui avait renvoyé la question, a accepté l'appel du bureau des impôts et a renvoyé l'affaire devant la Cour des finances pour une nouvelle audience et une nouvelle décision.

Néanmoins, dans sa décision, la CJCE a réaffirmé que la TVA devient exigible lorsque le service est fourni, sauf exceptions spécifiques. En outre, la Cour a souligné que les versements échelonnés convenus avec des dates d'échéance ultérieures ne sont pas considérés comme un non-paiement en vertu des règles de l'UE en matière de TVA.

Source: Affaire C-324/20 X-Beteiligungsgesellschaft mbH v. Tax Office, Directive TVA de l'UE, Cour fédérale allemande des finances