Explication de l'arrêt de la CJUE concernant Randstad España et la déduction de la TVA

Le 12 mars 2026, la CJUE a rendu son arrêt dans l’affaire Randstad España (C-515/24), traitant d’une question de TVA d’une simplicité trompeuse mais d’une importance structurelle : un État membre peut-il introduire une restriction à la déduction de la TVA en amont au moment même de son adhésion à l’Union européenne tout en continuant à se prévaloir de la clause de statu quo prévue à l’article 176 de la directive TVA ?

À première vue, cela semble difficile à concilier avec la logique d’une clause de statu quo, qui est traditionnellement comprise comme visant à préserver les limitations existantes plutôt qu’à en autoriser de nouvelles. Cependant, l’affaire se nuance lorsque l’on considère que l’Espagne n’appliquait pas de système de TVA avant son adhésion. La Cour adopte finalement une approche pragmatique qui déplace l’accent mis sur le calendrier formel vers la réalité économique.

Faits et circonstances

L'affaire trouve son origine dans les activités de Randstad España, un assujetti qui, entre 2009 et 2011, a acquis des billets pour divers événements de loisirs, notamment des matchs de football, des prestations d'hospitalité en Formule 1 et des excursions organisées. Ces billets ont été fournis gratuitement à des clients dans le cadre du maintien et du renforcement des relations commerciales. Bien que fournis à titre gratuit, ces frais ont clairement été engagés dans le cadre de l’activité économique de Randstad et visaient à générer un chiffre d’affaires imposable futur. Sur cette base, Randstad a déduit la TVA en amont sur les coûts correspondants.

À la suite d’un contrôle fiscal, les autorités fiscales espagnoles ont refusé la déduction dans son intégralité. Elles se sont fondées sur l’article 96 de la loi espagnole sur la TVA, qui exclut le droit à déduction de la TVA en amont sur les frais de représentation et sur les biens ou services utilisés pour témoigner de la reconnaissance envers des clients, des employés ou des tiers. La législation adopte ainsi une approche catégorique : même lorsque ces coûts servent un objectif commercial, ils sont considérés comme non déductibles aux fins de la TVA.

Randstad a contesté ces avis d'imposition, mais sans succès au niveau administratif et devant l'Audiencia Nacional. La Cour suprême espagnole, estimant que l'affaire soulevait des questions d'interprétation du droit européen en matière de TVA, a décidé de saisir la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Le litige

Le litige porté devant la Cour porte sur la portée du droit à déduction et les limites imposées par l’article 176 de la directive TVA.

Randstad s’appuie sur le principe de neutralité de la TVA, en faisant valoir que les frais engagés aux fins d’activités imposables devraient, en principe, donner lieu à un droit à déduction. Selon elle, le fait que les billets aient été fournis gratuitement aux clients ne rompt pas le lien avec son activité économique, car de telles dépenses constituent un moyen courant de générer des affaires.

Plus fondamentalement, Randstad conteste l’applicabilité de la clause de standstill. Étant donné que l’Espagne n’appliquait pas de système de TVA avec droit à déduction avant son adhésion à l’Union européenne, il n’existait, selon Randstad, aucune restriction préexistante pouvant être « maintenue ». Les règles espagnoles devraient donc être considérées comme introduisant une nouvelle limitation du droit à déduction, ce qui n’est pas autorisé par le droit de l’Union.

Le gouvernement espagnol adopte une approche différente, en se concentrant sur le cadre législatif en vigueur au moment de l’adhésion. Il souligne que la restriction à la déduction avait déjà été adoptée dans le droit national en 1985, même si elle n’est entrée en vigueur que le 1er janvier 1986. De ce point de vue, la restriction faisait partie de la situation juridique au moment de l’adhésion et peut donc être maintenue en vertu de la clause de statu quo de l’article 176.

Le litige se résume donc à une question clé : une restriction à la déduction de la TVA en amont peut-elle être qualifiée d’« exclusion existante » au sens de la clause de standstill lorsqu’elle prend effet au moment de l’adhésion, dans un État membre qui ne disposait auparavant d’aucun système de déduction de la TVA ?

Cadre juridique

Le point de départ est l’article 168, point a), de la directive TVA, qui établit le principe fondamental selon lequel un assujetti a le droit de déduire la TVA en amont dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour des opérations taxées. Ce droit est une pierre angulaire du système de TVA et garantit la neutralité fiscale en empêchant la TVA de devenir un coût pour les entreprises. Comme l’a constamment souligné la jurisprudence de la Cour, le droit à déduction fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité.

Ce principe est nuancé par l’article 176 de la directive TVA. Si le premier alinéa prévoit que le Conseil doit déterminer les catégories de dépenses non déductibles, une telle harmonisation n’a jamais eu lieu. En conséquence, le système continue de s’appuyer sur le deuxième alinéa, qui contient la clause de statu quo.

En vertu de cette disposition, les États membres peuvent maintenir les exclusions du droit à déduction de la TVA en amont qui étaient prévues dans leur législation nationale à une date de référence spécifique. Pour des États membres tels que l’Espagne, cette date de référence est la date d’adhésion à l’Union européenne. La clause fonctionne ainsi comme un mécanisme transitoire, préservant les restrictions nationales en l’absence d’harmonisation à l’échelle de l’UE.

Selon une jurisprudence constante, la clause de statu quo doit être interprétée de manière stricte. Elle ne permet pas aux États membres d’introduire de nouvelles exclusions ou d’étendre celles qui existent après l’adhésion, mais simplement de préserver le statu quo. La question décisive est donc de savoir si la mesure nationale en cause constitue le maintien d’une limitation existante ou une extension de celle-ci.

Dans le même temps, la Cour reconnaît que certaines catégories de dépenses, en particulier celles liées aux produits de luxe, aux loisirs et aux divertissements, sont étroitement liées à la consommation privée.

Cela ressort du libellé même de l’article 176, qui fait explicitement référence à ces dépenses. Les règles nationales excluant la déduction de ces types de frais ne sont donc pas, en tant que telles, incompatibles avec la directive TVA, pour autant qu’elles soient suffisamment précises et qu’elles s’inscrivent dans les limites de la clause de standstill.

L'arrêt de la Cour

La Cour conclut que l’article 176 de la directive TVA ne s’oppose pas à une législation nationale qui entre en vigueur à la date d’adhésion et introduit une exclusion du droit à déduction de la TVA en amont pour les dépenses liées aux divertissements.

Ce raisonnement repose sur un changement de perspective. Au lieu de se demander si l'Espagne a introduit une nouvelle restriction, la Cour examine si la situation globale des assujettis s'est détériorée à la suite de l'adhésion.

Avant l’adhésion, l’Espagne ne disposait pas d’un système de TVA et n’accordait donc aucun droit à déduction de la TVA en amont. Après l’adhésion, un droit général à déduction a été introduit, bien que soumis à certaines limitations. De ce point de vue, la Cour estime qu’il n’y a pas eu d’extension des restrictions. Au contraire, les assujettis ont acquis un droit à déduction, même si ce droit n’était pas absolu.

La Cour souligne en outre que les dépenses liées aux divertissements et à l’accueil des clients sont étroitement liées à la consommation privée. Autoriser la déduction dans de tels cas pourrait entraîner une consommation finale non imposée, ce qui irait à l’encontre de la logique du système de TVA. Cette considération s’aligne sur le libellé de l’article 176 lui-même, qui fait explicitement référence aux dépenses liées aux produits de luxe, aux divertissements et aux loisirs comme des catégories pour lesquelles la déduction devrait, en principe, être exclue.

Un autre élément important du raisonnement de la Cour est la nécessité d’assurer l’égalité de traitement entre les États membres. Une interprétation stricte excluant l’Espagne du bénéfice de la clause de statu quo pénaliserait en effet les États membres qui n’appliquaient pas de système de TVA avant leur adhésion, tout en permettant aux États membres plus anciens de maintenir des restrictions comparables.

Enfin, la Cour confirme que les règles espagnoles sont suffisamment précises et ne constituent pas une exclusion générale du droit à déduction. Elle rejette également la pertinence du traitement fiscal des revenus, réaffirmant que la TVA et les impôts directs poursuivent des objectifs fondamentalement différents.

Implications pratiques

L'arrêt apporte une clarification importante quant à la portée de la clause de statu quo et indique une interprétation plus souple que celle que l'on pourrait attendre de la jurisprudence antérieure. Le facteur décisif n'est plus de savoir si une restriction existait formellement avant l'adhésion, mais si la portée globale de la déduction a été étendue ou restreinte en termes économiques.

Pour les contribuables, l’issue est moins favorable. La décision renforce la position de longue date selon laquelle la TVA en amont sur les frais de représentation, d’accueil et liés aux clients reste très susceptible d’être refusée, même lorsque ces coûts sont clairement engagés dans le cadre d’activités commerciales.

Cette affaire rappelle également que le principe de neutralité de la TVA a ses limites. Lorsque les dépenses sont étroitement liées à la consommation privée, la Cour est disposée à privilégier l’intégrité structurelle du système de TVA plutôt qu’une interprétation large des droits à déduction.

Conclusion

Dans l’affaire Randstad España, la CJUE opte pour une interprétation pragmatique et axée sur le système de l’article 176 de la directive TVA. En se concentrant sur la réalité économique plutôt que sur le calendrier formel, la Cour permet aux États membres de se prévaloir de la clause de statu quo même lorsque les restrictions entrent en vigueur au moment de l’adhésion.

Le principal enseignement à retenir est qu’une restriction à la déduction de la TVA en amont peut relever du champ d’application de la clause de statu quo tant qu’elle n’étend pas effectivement la portée des limitations préexistantes et qu’elle reste cohérente avec la logique du système de TVA. Sur le plan pratique, le message est clair : en matière de frais de représentation et de frais liés à la clientèle, les limites de la déduction de la TVA en amont restent fermement en place, quel que soit le degré de lien entre ces coûts et les activités imposables.

Source: Affaire C‑515/24 - Randstad España c. Administration générale de l'État, Espagne