La CJUE tranche sur la déduction de TVA du matériel de santé

Au cœur du litige opposant Nemocnice Kolín, un hôpital tchèque, à l'administration fiscale tchèque se trouve la question de savoir jusqu'où les règles de déduction de la TVA peuvent s'étendre lorsque réglementation et fiscalité entrent en collision. Le litige touche à quelques principes fondamentaux de la TVA de l'UE et aborde la tension entre, d'une part, des règles strictes relatives à l'équipement technique et matériel minimal des établissements de santé et des soins à domicile et, d'autre part, les règles et réglementations de TVA applicables dans toute l'UE.

Contexte de l'affaire

Nemocnice Kolín fournit principalement des services de santé exonérés de TVA, ce qui signifie qu'il ne peut normalement pas déduire la TVA déductible afférente à ces activités médicales essentielles. En outre, l'hôpital fournit plusieurs services complémentaires taxables, tels que la recherche clinique, l'hébergement des accompagnants des patients, la formation médicale, des services de stérilisation pour des tiers et certains examens diagnostiques, pour lesquels la TVA peut être déduite proportionnellement.

En 2019, l'hôpital a déposé une déclaration de TVA complémentaire au titre de 2016, réclamant une déduction partielle de TVA d'environ 4,18 millions CZK (environ 172 000 EUR). L'administration fiscale tchèque n'a accepté qu'une partie de la demande, faisant valoir que les coûts litigieux étaient principalement liés à des activités de santé exonérées de TVA plutôt qu'aux services complémentaires taxables.

Cette décision a ensuite été confirmée à la fois par l'administration fiscale et par le tribunal régional, qui ont estimé que les coûts de l'équipement technique et matériel de l'hôpital ne peuvent pas automatiquement être traités comme des frais généraux liés aux services taxables, dès lors que cet équipement est principalement utilisé pour des activités de santé exonérées et ne fait pas directement partie du prix des opérations taxables en aval.

En conséquence, l'hôpital a saisi la Cour administrative suprême, faisant valoir que cet équipement devait en réalité être considéré comme un coût général. L'hôpital soutenait en outre que l'entretien et l'acquisition d'un tel équipement sont essentiels non seulement pour fournir des services de santé, mais aussi pour être légalement autorisé à réaliser ses services complémentaires taxables, les exigences d'agrément imposant des normes techniques et matérielles minimales.

La Cour administrative suprême n'était pas certaine du bien-fondé de l'argument de l'hôpital relatif à la déduction de la TVA, en particulier au regard des exigences légales imposées par le décret n° 92/2012. Elle a donc décidé de suspendre la procédure et de renvoyer une question à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions de la demande de décision

La question centrale soulevée par la Cour administrative suprême concerne l'article 173, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE et le point de savoir si certains coûts peuvent être traités comme des frais généraux déductibles. Plus précisément, la Cour a demandé si les biens et services qui constituent l'équipement technique et matériel minimal requis par le droit national pour l'agrément d'un établissement de santé doivent être considérés comme présentant un lien direct et immédiat avec l'activité économique globale de l'hôpital.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJUE a désigné les articles 168, paragraphe 1, et 173, paragraphe 1, comme les plus pertinents pour trancher le litige. L'article 168, sous a), prévoit qu'un assujetti a le droit de déduire la TVA sur les biens et services qui lui sont fournis par un autre assujetti, mais uniquement dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour ses opérations taxables. En revanche, l'article 173, paragraphe 1, traite des situations où des intrants sont utilisés pour un ensemble d'activités, dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autres non.

Règles nationales de TVA de la République tchèque

Le décret tchèque n° 92/2012 fixe des règles détaillées sur les normes techniques et matérielles minimales que les établissements de santé doivent respecter pour fonctionner. La CJUE a donc interprété le paragraphe 1(1) et l'annexe n° 4, partie II, du décret, car ils contiennent des listes détaillées d'éléments requis couvrant presque tous les aspects du fonctionnement d'un établissement de santé.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire est importante pour tous les assujettis qui exercent à la fois des activités exonérées et taxables au regard de la TVA, car elle clarifie une question de TVA pratique et récurrente : quand les coûts liés à des obligations réglementaires peuvent réellement être inclus dans la base de déduction de la TVA.

En outre, la CJUE a fourni des orientations non seulement aux autorités fiscales et aux juridictions sur la manière de déterminer le traitement fiscal de tels coûts, mais aussi aux assujettis pour apprécier si ces dépenses peuvent être considérées comme directement liées aux opérations taxables en aval ou seulement comme faisant partie des frais généraux.

Analyse des conclusions de la Cour

À titre liminaire, la CJUE a relevé que le droit à déduction de la TVA est un élément fondamental du système de TVA et ne peut, en principe, être limité. À ce titre, ce droit prend naissance immédiatement pour toute la TVA déductible et vise à garantir que les assujettis soient entièrement déchargés de la charge de la TVA supportée dans le cadre de leurs activités économiques.

Combiné au principe de neutralité fiscale, il pose la règle selon laquelle, lorsqu'un assujetti acquiert des biens ou des services et les utilise pour des opérations taxables, il a, en principe, le droit de déduire la TVA déductible correspondante. S'agissant des situations où des biens ou services sont utilisés pour des opérations à la fois taxables et non taxables ou exonérées, la CJUE a rappelé que l'article 173, paragraphe 1, prévoit que seule la proportion de TVA imputable aux activités taxables peut être déduite.

Notamment, un lien direct et immédiat doit généralement exister entre une opération en amont donnée et les opérations en aval ouvrant droit à déduction. En pratique, cela signifie que les coûts en amont doivent faire partie du coût des opérations taxables en aval pour ouvrir droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, la TVA sur ces intrants ne peut pas être déduite.

Néanmoins, la CJUE a relevé une exception importante à l'exigence d'un lien direct et immédiat. En vertu de cette exception, un assujetti peut néanmoins avoir le droit de déduire la TVA lorsqu'un tel lien ne peut être établi avec une opération en aval précise, à condition que les coûts en question fassent partie des frais généraux de l'assujetti. Dans ce cas, ces coûts sont traités comme des composantes du prix de l'ensemble des biens ou services fournis par l'assujetti.

À l'inverse, dans les situations où des intrants sont utilisés exclusivement pour des activités exonérées ou des activités hors du champ de la TVA, aucun droit à déduction ne naît, faute d'opération taxable en aval sur laquelle imputer la TVA déductible.

S'agissant de l'existence d'un tel lien en l'espèce, la CJUE a souligné que l'existence d'une obligation légale, au titre du décret n° 92/2012, d'engager certains coûts ne suffit pas à elle seule à l'établir. Le facteur déterminant est la relation objective entre les intrants et, soit les opérations taxables en aval, soit l'activité économique dans son ensemble. Si la CJUE a souligné qu'il appartient à la juridiction nationale de procéder à l'appréciation détaillée nécessaire pour résoudre la question de la déduction de la TVA, elle a fourni une interprétation juridique pour guider cette appréciation.

En substance, la CJUE a précisé que s'il s'avère que certains équipements sont utilisés exclusivement pour des services de santé exonérés, aucun droit à déduction de la TVA déductible ne naît lors de leur achat. À l'inverse, si l'équipement est utilisé à la fois pour des services de santé exonérés et pour des services de santé ou autres taxables, un droit à déduction partiel peut naître. Sur la base des informations fournies par la juridiction tchèque, la CJUE a estimé que l'équipement en cause semble être utilisé principalement pour des services de santé exonérés plutôt que pour les services complémentaires taxables.

S'agissant des services complémentaires, la CJUE a souligné que l'appréciation doit néanmoins être effectuée au cas par cas, conformément aux principes généraux de la TVA. S'il est constaté qu'une partie de l'équipement technique et matériel est également nécessaire à la fourniture de ces services complémentaires, un lien suffisant entre l'achat de cet équipement et les opérations taxables en aval peut alors exister. Dans ce cas, l'équipement pourrait être considéré comme contribuant à l'activité économique taxable, ce qui justifie un droit à déduction proportionnel de la TVA déductible.

Notamment, même si un élément donné n'est pas physiquement utilisé pour la fourniture d'un service précis, cela ne rompt pas automatiquement le lien direct et immédiat potentiel, dès lors que l'équipement fait partie des ressources fonctionnelles plus larges nécessaires à l'exercice des activités taxables.

La décision finale de la Cour

Si la CJUE a laissé à la juridiction nationale le soin de procéder à l'appréciation détaillée nécessaire pour résoudre la question de la déduction de la TVA, elle a jugé que les coûts engagés pour l'acquisition de biens et services requis par le droit national afin de fournir des services de santé exonérés de TVA ne peuvent pas automatiquement être traités comme des frais généraux ouvrant droit à une déduction proportionnelle de la TVA, même si ces mêmes biens ou services sont également utilisés pour des activités taxables.

Conclusion

Par son arrêt, la CJUE a une nouvelle fois réaffirmé l'importance fondamentale du principe du lien direct et immédiat dans le droit de la TVA de l'UE. D'un point de vue pratique, la décision fait finalement peser la charge de la preuve sur les assujettis exerçant des activités mixtes, qui doivent démontrer objectivement un lien suffisant entre certains coûts d'équipement et leurs opérations taxables en aval.

Source : Affaire C‑513/24 - hôpital de la région de Bohême centrale, à Kolín, société anonyme c. la Direction d'appel des impôts, République tchèque, directive TVA de l'UE