Au cœur du litige entre Nemocnice Kolín, un hôpital tchèque, et l'Administration fiscale tchèque se pose la question de jusqu'où les règles de déduction de la TVA peuvent s'étirer lorsque réglementation et fiscalité se heurtent. Le litige touche à quelques principes fondamentaux de la TVA de l'UE et aborde la tension entre les règles strictes relatives aux équipements techniques et matériels minimaux pour les établissements de soins de santé et les soins à domicile d'un côté, et les règles et réglementations TVA à l'échelle de l'UE de l'autre.

Contexte de l'affaire

Nemocnice Kolín fournit principalement des services de soins de santé exonérés de TVA, ce qui signifie qu'elle ne peut normalement pas déduire la TVA en amont liée à ces activités médicales essentielles. De plus, l'hôpital fournit plusieurs services supplémentaires taxables, tels que la recherche clinique, l'hébergement pour les accompagnants de patients, la formation médicale, les services de stérilisation pour des tiers et certains examens diagnostiques, pour lesquels la TVA peut être déduite proportionnellement.

En 2019, l'hôpital a déposé une déclaration de TVA complémentaire pour 2016, réclamant une déduction partielle de TVA d'environ 4,18 millions de CZK (environ 172 000 EUR). L'Administration fiscale tchèque n'a accepté qu'une partie de la demande, au motif que les coûts contestés étaient principalement liés aux activités de soins de santé exonérées de TVA, plutôt qu'aux services supplémentaires taxables.

Cette décision a ensuite été confirmée à la fois par l'Administration fiscale et par le Tribunal régional, qui a déclaré que les coûts des équipements techniques et matériels hospitaliers ne peuvent pas automatiquement être traités comme des frais généraux liés aux services taxables, étant donné que ces équipements sont principalement utilisés pour des activités de soins de santé exonérées et ne font pas directement partie du prix des prestations taxables.

En conséquence, l'hôpital a fait appel devant le Tribunal administratif suprême, arguant que cet équipement devrait en fait être considéré comme des coûts généraux. De plus, l'hôpital a soutenu que le maintien et l'acquisition de tels équipements sont essentiels non seulement pour fournir des services de soins de santé, mais aussi pour être légalement autorisé à effectuer ses services supplémentaires taxables, étant donné que les exigences de licence imposent des normes techniques et matérielles minimales.

Le Tribunal administratif suprême n'était pas certain que l'argument de l'hôpital concernant la déduction de TVA soit fondé, notamment en ce qui concerne les exigences légales imposées par le Decree No 92/2012. Il a donc décidé de suspendre la procédure et de soumettre une question à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE).

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La question centrale soulevée par le Tribunal administratif suprême concerne l'Article 173(1) de la Directive TVA de l'UE et si certains coûts peuvent être traités comme des frais généraux déductibles. Plus précisément, le Tribunal a demandé si les biens et services qui constituent l'équipement technique et matériel minimal requis par la législation nationale pour l'agrément d'un établissement de soins de santé devaient être considérés comme ayant un lien direct et immédiat avec l'activité économique globale de l'hôpital.

Article applicable de la Directive TVA de l'UE

La CJUE a désigné l'Article 168(1) et le 173(1) comme les plus pertinents pour régler le litige. L'Article 168(a) prévoit qu'un assujetti a le droit de déduire la TVA sur les biens et services qui lui ont été fournis par un autre assujetti, mais uniquement dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour ses opérations taxées. D'autre part, l'Article 173(1) traite des situations où les intrants sont utilisés pour un mélange d'activités, dont certaines donnent lieu à un droit à déduction et d'autres non.

Règles nationales de TVA de la République tchèque

Le Decree No 92/2012 tchèque établit des règles détaillées sur les normes techniques et matérielles minimales que les établissements de soins de santé doivent respecter pour fonctionner. Par conséquent, la CJUE a interprété le Paragraphe 1(1) et l'Annexe N° 4, Partie II, du Décret, car ils contiennent des listes exhaustives des éléments requis couvrant presque tous les aspects de l'exploitation d'un établissement de soins de santé.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire est significative pour tous les assujettis qui exercent à la fois des activités exonérées de TVA et des activités taxables à la TVA, car elle clarifie une question de TVA pratique et récurrente : quand les coûts liés aux exigences réglementaires peuvent effectivement être inclus dans la base de déduction de TVA.

De plus, la CJUE a fourni des orientations non seulement aux Administrations fiscales et aux Tribunaux sur la manière de déterminer le traitement fiscal de ces coûts, mais aussi aux assujettis pour évaluer si ces dépenses peuvent être considérées comme directement liées aux prestations taxables ou seulement comme faisant partie des frais généraux.

Analyse de la décision du Tribunal

À titre préliminaire, la CJUE a noté que le droit de déduire la TVA est un élément fondamental du système TVA et, en principe, ne peut être limité. En tant que tel, le droit naît immédiatement pour toute la TVA en amont et est conçu pour garantir que les assujettis sont entièrement déchargés de la TVA supportée dans le cadre de leurs activités économiques.

Combiné avec le principe de neutralité fiscale, ils établissent une règle selon laquelle lorsqu'un assujetti acquiert des biens ou des services et les utilise pour des opérations taxées, il a en principe le droit de déduire la TVA en amont correspondante. En ce qui concerne les situations où des biens ou services sont utilisés à la fois pour des opérations taxées et des opérations non taxées ou exonérées, la CJUE a rappelé que l'Article 173(1) définit que seule la proportion de TVA attribuable aux activités taxées peut être déduite.

En particulier, un lien direct et immédiat doit généralement exister entre une opération en amont particulière et les opérations en aval donnant lieu à un droit à déduction. En termes pratiques, cela signifie que les coûts des intrants doivent faire partie du coût des prestations taxables pour ouvrir droit à déduction. Sans un tel lien, la TVA sur ces intrants ne peut pas être déduite.

Néanmoins, la CJUE a relevé une exception importante à l'exigence d'un lien direct et immédiat. En vertu de cette exception, un assujetti peut toujours avoir le droit de déduire la TVA lorsqu'un tel lien ne peut être identifié avec une opération en aval spécifique, à condition que les coûts en question fassent partie des frais généraux de l'assujetti. Dans de tels cas, ces coûts sont traités comme des composantes du prix de tous les biens ou services fournis par l'assujetti.

En revanche, dans les situations où les intrants sont utilisés exclusivement pour des activités exonérées ou des activités hors du champ d'application de la TVA, aucun droit à déduction ne naît, puisqu'il n'existe pas d'opération taxable en aval contre laquelle la TVA en amont pourrait être imputée.

En ce qui concerne l'existence d'un tel lien dans la présente affaire, la CJUE a souligné que l'existence d'une obligation légale en vertu du Decree No 92/2012 d'engager certains coûts n'est pas suffisante en elle-même pour l'établir. Le facteur clé est la relation objective entre les intrants et soit les prestations taxables, soit l'activité économique dans son ensemble. Tandis que la CJUE a souligné qu'il appartient au tribunal national d'effectuer l'appréciation détaillée nécessaire pour résoudre la question de la déduction de TVA, elle a fourni une interprétation juridique pour guider cette appréciation.

En substance, la CJUE a précisé que si certains équipements s'avèrent utilisés exclusivement pour des services de soins de santé exonérés, aucun droit à déduire la TVA en amont ne naît lors de leur acquisition. En revanche, si les équipements sont utilisés à la fois pour des services de soins de santé exonérés et des services de soins de santé taxables ou d'autres services, un droit à déduction partiel peut naître. Sur la base des informations fournies par le tribunal tchèque, la CJUE a déterminé que les équipements en question semblent être utilisés principalement pour des services de soins de santé exonérés plutôt que pour les services supplémentaires taxables.

En ce qui concerne les services supplémentaires, la CJUE a souligné que l'appréciation doit toujours être effectuée au cas par cas, conformément aux principes généraux de la TVA. S'il s'avère qu'une partie des équipements techniques et matériels est également nécessaire pour fournir ces services supplémentaires, une connexion suffisante entre l'acquisition de ces équipements et les prestations taxables peut exister. Dans de tels cas, les équipements pourraient être considérés comme contribuant à l'activité économique taxable, ce qui justifie un droit proportionnel à déduire la TVA en amont.

Il est à noter que même si un article particulier n'est pas physiquement utilisé pour fournir un service spécifique, cela ne rompt pas automatiquement le lien direct et immédiat potentiel, tant que les équipements font partie des ressources fonctionnelles plus larges nécessaires à l'exercice d'activités taxables.

Décision finale du Tribunal

Bien que la CJUE ait laissé au tribunal national le soin d'effectuer l'appréciation détaillée nécessaire pour résoudre la question de la déduction de TVA, elle a jugé que les coûts engagés pour acquérir des biens et services requis par la législation nationale pour la fourniture de services de soins de santé exonérés de TVA ne peuvent pas automatiquement être traités comme des frais généraux donnant lieu à un droit de déduction proportionnelle de TVA, même si ces mêmes biens ou services sont également utilisés pour des activités taxables.

Conclusion

Par son arrêt, la CJUE a une fois encore réaffirmé l'importance fondamentale du principe du lien direct et immédiat en droit de la TVA de l'UE. D'un point de vue pratique, la décision fait en définitive peser la charge de la preuve sur les assujettis exerçant des activités mixtes pour démontrer objectivement une connexion suffisante entre les coûts spécifiques d'équipement et leurs prestations taxables.

Source: Case C-513/24 - hospital in the Central Bohemia Region, in Kolín, a public limited company v. the Appellate Tax Directorate, Czech Republic, EU VAT Directive