Dans son jugement du 8 mai 2026, le tribunal de Gueldre a abordé une question récurrente de la pratique néerlandaise en matière de TVA : quand un assujetti peut-il déduire la TVA en amont facturée sur une facture, et quand le taux zéro peut-il s'appliquer à une livraison intracommunautaire ultérieure, lorsque la chaîne de transactions présente des indices manifestes de fraude ? L'affaire concernait une société de négoce néerlandaise qui réclamait d'importants remboursements de TVA sur des factures émises par un fournisseur ultérieurement identifié comme opérateur défaillant, tout en déclarant des ventes en aval à un client français présentant de sérieux indices de fraude.

Le jugement applique, dans une seule affaire, les deux piliers du cadre probatoire de la Cour suprême relatif à la déduction fondée sur la facture : la présomption réfragable selon laquelle le destinataire de la facture est le destinataire réel de la livraison, et l'exigence distincte, tout aussi stricte, selon laquelle le transport physique vers un autre État membre doit être démontré avant que le taux zéro puisse s'appliquer. Il illustre également la manière dont les juridictions traitent le cas d'un contribuable qui, après avoir perdu son conseil fiscal, doit étayer d'importantes réclamations avec guère plus que des photographies, des négociations WhatsApp invérifiables et des factures de stockage ne correspondant pas aux biens litigieux.

Faits et contexte

La demanderesse, une B.V. néerlandaise constituée en 2018, était active dans le négoce de lots de stocks d'invendus et de surplus (« restpartijgoederen »). Aux deuxième et troisième trimestres 2020, elle affirmait avoir acheté des biens à un fournisseur néerlandais ([naam bedrijf 1]) et les avoir revendus à un client français ([naam bedrijf 2]), déclarant les livraisons en aval sous le taux zéro en tant que transactions intracommunautaires.

La demanderesse a demandé un remboursement de TVA de 47 045 € pour le deuxième trimestre 2020 et de 87 795 € pour le troisième, fondé principalement sur la TVA en amont facturée par le fournisseur dans quatre factures pour le deuxième trimestre (51 536,52 €) et six pour le troisième (77 254,79 €). Le fournisseur avait facturé la TVA néerlandaise mais n'avait jamais déclaré la TVA collectée correspondante, ne déposant que des déclarations à zéro. L'administration fiscale l'a ensuite identifié comme opérateur défaillant, radié à la fin de 2020.

Une enquête auprès de tiers a révélé que la personne formellement enregistrée comme associé du fournisseur n'avait aucune implication réelle ; l'associé réel vivait en France et, une fois contacté, a confirmé qu'il était l'associé, a déclaré que la société n'avait aucune activité et a expliqué que l'intention avait été qu'elle exerce en tant qu'entrepreneur du bâtiment. Il a nié avoir fourni des biens à la demanderesse. Les achats et les ventes en aval, dépassant le demi-million d'euros, auraient été réglés en espèces, sans reçus ni relevés bancaires, et les négociations se seraient déroulées via des messages Facebook et WhatsApp non conservés.

Le client français n'a pas fait meilleure figure. Les autorités fiscales françaises ont établi qu'il n'avait déposé aucune déclaration de TVA depuis 2019, n'avait déclaré aucune acquisition intracommunautaire, utilisait une adresse enregistrée qui n'était qu'un simple bureau virtuel impropre au déchargement de camions, et que les plaques d'immatriculation figurant sur les lettres de voiture CMR ne correspondaient à aucun véhicule dans le système d'immatriculation français. Son dirigeant était un prête-nom et des poursuites pénales avaient été engagées.

La demanderesse s'appuyait également sur des factures de stockage pour l'entreposage de palettes et des services de chargement/déchargement, affirmant que les biens achetés au fournisseur avaient été stockés dans l'attente de leur enlèvement par le client français. Une inspection sur site a constaté que l'entrepôt n'avait été loué ni par la demanderesse ni par le fournisseur au cours de la période concernée, et que les quantités de palettes facturées (33 palettes) ne correspondaient pas aux quantités prétendument livrées par le fournisseur (10 palettes).

Sur la base de ces constatations, l'inspecteur a refusé tout remboursement pour le deuxième trimestre et n'a accordé qu'un remboursement partiel pour le troisième, en refusant la TVA facturée par le fournisseur. La demanderesse a formé une réclamation puis, après le rejet de ses réclamations, a saisi le tribunal.

Le litige

Devant le tribunal, deux questions étaient centrales : premièrement, la demanderesse était-elle en droit de déduire la TVA en amont facturée sur les factures du fournisseur, et deuxièmement, la demanderesse avait-elle correctement appliqué le taux zéro à ses livraisons déclarées au client français ?

L'inspecteur a soutenu que la demanderesse avait manqué à ses obligations de tenue de registres, que l'existence des biens n'avait pas été démontrée et que la demanderesse n'avait pas prouvé avoir acquis le pouvoir de disposer de ces biens. De l'avis de l'inspecteur, la chaîne équivalait à des transactions fictives destinées à générer un remboursement, et réclamer une déduction sur des factures émises par une entité connue comme non authentique équivalait à une fraude à la TVA. À titre subsidiaire, les conditions de fond du taux zéro n'étaient pas remplies et, à titre plus subsidiaire encore, la demanderesse et son dirigeant auraient dû savoir qu'ils participaient à une chaîne dans laquelle d'autres parties ne respectaient pas leurs obligations en matière de TVA.

La demanderesse a soutenu qu'aucune transaction fictive n'était en cause, que la TVA en amont était déductible et que le transport intracommunautaire avait été suffisamment démontré par les lettres de voiture CMR malgré certaines lacunes. Elle a fait valoir qu'elle ne savait ni ne pouvait savoir qu'une fraude existait et qu'elle avait agi avec la diligence requise, invoquant le principe de diligence et l'interdiction de l'abus de pouvoir, ainsi qu'une demande de remboursement de ses frais de justice réels.

Cadre juridique

Le droit à déduction de la TVA en amont au titre de l'article 15, paragraphe 1, sous a), de la Wet OB (transposant l'article 168 de la directive TVA 2006/112/CE) exige que l'assujetti soit le destinataire réel d'une livraison, attestée par une facture correctement établie au sens de l'article 35 de la Wet OB. Selon la jurisprudence constante de la Cour suprême néerlandaise, sauf preuve contraire, la personne désignée sur une facture comme le destinataire, tenue de la payer, est présumée être le destinataire réel (HR 2 décembre 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535 ; HR 14 avril 2017, ECLI:NL:HR:2017:680). L'inspecteur peut renverser cette présomption en invoquant des circonstances qui compromettent la valeur probante de la facture, après quoi la charge de la preuve revient au contribuable.

Le taux zéro pour les livraisons intracommunautaires trouve généralement son fondement à l'article 9, paragraphe 2, sous b), de la Wet OB, lu conjointement avec le tableau II, poste a.6, de la Wet OB, dans le contexte de la directive TVA et, pour les questions de preuve, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 ; le jugement lui-même ne cite pas ces dispositions spécifiques, mais elles constituent le cadre général dans lequel s'apprécie la condition de fond du transport transfrontalier effectif. Selon une jurisprudence constante, cette condition est une condition de fond, et non purement formelle. Dans les cas d'enlèvement, où le client enlève lui-même les biens, la pratique probatoire néerlandaise exige que le fournisseur étaye le mouvement transfrontalier au moyen d'une documentation d'enlèvement fiable, compte tenu du risque accru de fraude.

Application du droit par le tribunal

Le tribunal a d'abord confirmé que, la demanderesse ayant reçu des factures la désignant comme destinataire des livraisons du fournisseur, la présomption probatoire s'appliquait : la demanderesse était, en principe, présumée être le destinataire réel des biens facturés. Il a ensuite examiné si l'inspecteur avait renversé cette présomption.

Le tribunal a conclu qu'il l'avait fait. L'enquête auprès de tiers a montré que les achats ne pouvaient être vérifiés au niveau du fournisseur lui-même. Les paiements allégués ayant été effectués en espèces, sans reçus ni virements bancaires, le paiement n'a pu être établi, et il est resté incertain avec qui précisément la demanderesse avait traité, dès lors que les négociations se seraient déroulées via des messages Facebook et WhatsApp non conservés. L'associé réel du fournisseur a nié avoir fourni le moindre bien, ce que la demanderesse n'a pas suffisamment contesté. Les photographies produites ne montraient pas les biens facturés précis, et les courriels étaient pour la plupart des échanges avec le client français, ne contenant aucune preuve objectivement vérifiable de livraison ; un courriel suggérait même que la demanderesse avait agi en tant qu'intermédiaire plutôt qu'en tant qu'acheteur réel. Le tribunal a conclu que les factures avaient perdu leur valeur probante normale et que la présomption avait été renversée.

La charge de la preuve incombant de nouveau à la demanderesse, le tribunal a jugé qu'elle n'avait pas démontré que le fournisseur avait effectivement livré des biens. Les factures de stockage n'étaient d'aucun secours : l'entrepôt n'avait été loué ni par la demanderesse ni par le fournisseur au cours de la période concernée, les quantités de palettes ne correspondaient pas à celles prétendument livrées, et les témoignages et photographies ne permettaient pas d'établir si les biens stockés étaient ceux facturés par le fournisseur. La demanderesse n'avait donc aucun droit à déduire la TVA facturée sur les factures du fournisseur.

De manière significative, le tribunal a ajouté que, même si les livraisons litigieuses avaient eu lieu, cela n'aurait pas donné lieu à un remboursement plus élevé, car le taux zéro ne pouvait en tout état de cause s'appliquer aux livraisons déclarées par la demanderesse au client français ; cela pouvait être corrigé par une compensation interne. Le tribunal a estimé qu'il n'était pas plausible qu'un transport vers un autre État membre ait eu lieu en lien avec cette livraison, et a relevé la propre déclaration de la demanderesse selon laquelle le client français enlevait lui-même les biens sur le lieu de stockage, ce qui signifie que la livraison était déjà achevée aux Pays-Bas. Les attestations d'enlèvement invoquées ne satisfaisaient pas non plus aux exigences applicables.

Le tribunal a rejeté les arguments de la demanderesse fondés sur le principe de diligence et l'interdiction de l'abus de pouvoir : le déroulement du contrôle n'affectait pas l'exactitude au fond des décisions de remboursement, et les allégations relatives aux motivations de l'inspecteur en lien avec les subventions de soutien liées à la COVID-19 relevaient des juridictions civiles. Le tribunal a en revanche accordé une indemnisation pour la durée excessive de la procédure, en imputant 700 € à l'inspecteur et 1 300 € à l'État, assortie d'une modeste condamnation aux dépens.

Conséquences pratiques et conclusion

Ce jugement illustre la manière dont les juridictions néerlandaises appliquent le cadre probatoire de la Cour suprême fondé sur la facture dans les affaires d'opérateur défaillant et de fraude transfrontalière. Il confirme que la présomption selon laquelle le destinataire d'une facture est le destinataire réel d'une livraison n'offre qu'une protection limitée : elle peut être écartée lorsque l'inspecteur invoque des indices concrets et concordants selon lesquels la transaction ne s'est pas déroulée comme décrit, tels que des paiements en espèces introuvables, des communications invérifiables et une dénégation par le propre représentant de la contrepartie.

L'affaire est tout aussi instructive sur le taux zéro. Elle confirme, conformément à une jurisprudence de longue date, que le taux zéro exige la preuve d'un transport transfrontalier effectif lié à la livraison spécifique, et que, dans les cas d'enlèvement, le niveau de preuve est encore plus élevé. Un contribuable qui laisse son client enlever les biens sur le territoire national, sans attestation d'enlèvement dûment étayée, risque de perdre le bénéfice du taux zéro même si les biens sont ultérieurement acheminés à l'étranger par un tiers.

Pour les entreprises des secteurs exposés à la fraude carrousel, comme le négoce de stocks d'invendus, l'électronique ou le textile, le jugement souligne l'importance de conserver des justificatifs de paiement traçables, de conserver la correspondance attestant de la négociation des contrats et de veiller à ce que la documentation de stockage et de transport puisse être rattachée sans ambiguïté aux biens et aux factures spécifiques en cause. Le fait que le conseil du contribuable se soit retiré avant l'audience illustre également l'importance pratique de disposer d'un dossier probatoire complet à un stade précoce, bien avant qu'un litige ne dégénère en contentieux.