TVA sur créances irrécouvrables : arrêt de la Cour suprême néerlandaise

L'arrêt de la Cour suprême des Pays-Bas (Hoge Raad) du 24 avril 2026 tranche une question récurrente en matière de TVA : lorsqu'une entreprise recourt à la récupération de la TVA sur créances irrécouvrables (bad-debt relief) pour récupérer la TVA sur une créance impayée, importe-t-il que l'entité titulaire de la créance et l'entité ayant livré les biens sous-jacents appartiennent à la même unité TVA (fiscal unity) ? Dans l'affaire ECLI:NL:HR:2026:713, la Cour juge que oui, infirmant une décision de cour d'appel qui avait permis à une unité TVA du secteur des télécoms de réduire sa dette de TVA en traitant des échéances de crédit à la consommation impayées comme une contrepartie impayée des livraisons de téléphones.

L'affaire porte sur l'articulation entre la récupération de la TVA sur créances irrécouvrables prévue à l'article 29(1) de la loi néerlandaise sur la TVA de 1968, qui transpose l'article 90 de la directive TVA, et la notion d'unité TVA figurant à l'article 7(4). Le contribuable, une unité TVA regroupant des sociétés du secteur des télécoms, vendait des téléphones à des consommateurs qui pouvaient payer comptant ou souscrire un crédit à la consommation sans intérêt. Lorsque des consommateurs ont ensuite cessé de régler leurs échéances, l'unité TVA a demandé une réduction de la TVA acquittée sur les livraisons initiales de téléphones. La cour d'appel lui a donné raison, estimant que, dès lors que les sociétés appartenaient à la même unité TVA, peu importait laquelle était réellement créancière des sommes. La Cour suprême a jugé le contraire : l'appartenance à une unité TVA ne supprime pas la nécessité d'établir, à partir des contrats réels conclus avec le consommateur, quelle créance est impayée et pourquoi.

Faits et circonstances

Le contribuable est une unité TVA au sens de l'article 7(4) de la loi néerlandaise sur la TVA. Deux membres sont pertinents : A BV, qui vend des abonnements téléphoniques et des téléphones, et B BV, un organisme de crédit à la consommation agréé par l'AFM. Un consommateur qui achète un téléphone auprès de A BV peut payer en une fois ou le financer au moyen d'un contrat de « crédit affecté à l'appareil » (device credit) sans intérêt conclu avec B BV, exigé chaque fois que le prix n'est pas payé intégralement.

Un consommateur qui opte pour le crédit signe, dans un même document, un contrat d'abonnement avec A BV et un contrat de crédit affecté à l'appareil juridiquement distinct avec B BV, chacun assorti de ses propres conditions ; les conditions de l'abonnement ne s'appliquent qu'à titre supplétif, et les faits affectant l'un des contrats n'affectent pas l'autre. Les paiements sont imputés d'abord sur la dette de crédit affecté, puis sur les frais d'abonnement. A BV assure également la facturation, le recouvrement et les relances des échéances de crédit affecté pour le compte de B BV dans le cadre d'un contrat d'externalisation.

A BV facture au consommateur la livraison du téléphone, tandis que l'unité TVA déclare la TVA due sur cette livraison, y compris lorsque le téléphone est financé par le crédit affecté de B BV. Certains consommateurs ont par la suite cessé de régler une partie de leurs échéances. L'unité TVA a déduit la TVA qu'elle estimait imputable à ces échéances impayées de la TVA due dans ses déclarations de TVA du premier et du troisième trimestre 2018, et a séparément demandé un remboursement au titre du quatrième trimestre 2018. L'inspecteur n'a pas suivi ce raisonnement : il a fait valoir que les échéances impayées se rapportaient à des obligations nées du contrat de crédit affecté, et non de la livraison antérieure du téléphone, et a émis des redressements pour le premier et le troisième trimestre tout en rejetant le remboursement du quatrième trimestre.

Le litige soulevait donc deux questions liées : celle de savoir si l'appartenance de A BV et de B BV à la même unité TVA rend indifférent le point de savoir laquelle des sociétés est réellement créancière du montant impayé, et celle de savoir s'il existe un lien direct entre les échéances de crédit impayées et la contrepartie de la livraison du téléphone, de sorte que le non-paiement des premières puisse réduire la base d'imposition de la seconde.

Le tribunal de première instance de La Haye a débouté le contribuable : la livraison du téléphone et le crédit affecté constituent des livraisons distinctes réalisées par des entités juridiques différentes, sans que l'appartenance à une unité TVA y change quoi que ce soit, et, le prix étant selon lui intégralement payé dès la livraison grâce au prêt de B BV, le non-paiement des échéances ne pouvait équivaloir au non-paiement du prix du téléphone. La cour d'appel de La Haye a infirmé cette décision, jugeant que le lien direct devait s'apprécier essentiellement d'un point de vue économique et financier, qu'aucune distinction ne devait être opérée au sein d'une unité TVA compte tenu de sa finalité, et qu'il importait peu de savoir quel membre avait livré le téléphone, en s'appuyant sur l'arrêt Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie de la CJUE pour considérer que l'unité TVA prime, aux fins de la TVA, sur la structure sous-jacente de droit civil et de droit des sociétés.

Le secrétaire d'État aux Finances s'est pourvu en cassation sur deux moyens : d'une part, que la cour d'appel avait attaché des conséquences bien trop larges à l'unité TVA, en faisant abstraction des relations contractuelles distinctes que chaque société entretient avec des tiers, et, d'autre part, qu'elle avait négligé le fait que le paiement du téléphone avait effectivement eu lieu, le cas échéant par voie de novation transformant la dette d'achat en dette de prêt échappant au champ de l'article 29.

Cadre juridique

En vertu de l'article 8(1) de la loi néerlandaise sur la TVA, la TVA est calculée sur la contrepartie reçue au titre d'une livraison. L'article 29(1) prévoit que, lorsque la contrepartie facturée n'est pas reçue, en tout ou en partie, après la réalisation de la livraison, la base d'imposition doit être réduite en conséquence, ouvrant droit à un remboursement au profit du fournisseur ; ce texte transpose l'article 90 de la directive TVA. La base d'imposition suppose un lien direct entre la livraison et la contrepartie, et ce même lien direct doit être établi pour une réduction au titre de l'article 29(1) : la contrepartie impayée précise doit correspondre à la livraison précise pour laquelle la TVA a été facturée.

L'article 7(4) permet de traiter comme un assujetti unique, une unité TVA, des personnes liées entre elles sur les plans financier, économique et organisationnel. Selon l'arrêt Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie de la CJUE, un groupe TVA n'existe qu'aux fins de la TVA ; chaque membre conserve sa propre forme juridique, mais la notion de groupe prime, aux seules fins de la TVA, sur les distinctions de droit civil ou de droit des sociétés. Selon l'arrêt Finanzamt T II de la CJUE, les livraisons que les membres réalisent juridiquement au profit de tiers sont traitées comme des livraisons de l'unité TVA en tant qu'assujetti unique, tandis que les livraisons entre membres d'une même unité échappent totalement à la TVA.

L'arrêt de la Cour suprême

La Cour suprême accueille le premier moyen du secrétaire d'État. Même lorsque des livraisons sont attribuées à une unité TVA aux fins de la TVA, l'application de l'article 29(1) exige toujours d'établir le lien direct entre la contrepartie impayée et la livraison concernée. Juridiquement, ce n'est pas l'unité TVA elle-même qui conclut des contrats avec des tiers, mais ses membres pris individuellement, et ce sont ces relations sous-jacentes qui déterminent l'existence d'un lien direct ainsi que la personne envers laquelle, et la cause pour laquelle, un consommateur est tenu de payer.

Apprécier ce lien direct « essentiellement d'un point de vue économique et financier », comme l'a fait la cour d'appel, ne trouve aucun fondement dans la loi, même si la notion d'unité TVA prime sur les formes de droit civil ou de droit des sociétés. Cette primauté signifie que les livraisons qu'un membre réalise juridiquement au profit d'un tiers sont attribuées à l'unité TVA et que les livraisons intragroupe échappent à la TVA. Il n'en résulte pas pour autant qu'il devient indifférent de savoir pour quelle raison, ou envers quel membre, un tiers est redevable d'un paiement. La règle selon laquelle les flux intragroupe sont ignorés pour la TVA s'applique entre membres d'une unité TVA ; elle est sans incidence sur les livraisons que l'unité TVA, par l'intermédiaire d'un membre, réalise au profit de tiers. Lorsque l'application d'une règle de TVA, comme l'article 29, dépend de la relation juridique précise avec un tiers, il demeure nécessaire d'établir en vertu de quel contrat, et envers quel membre, cette obligation de paiement existe.

La Cour suprême juge donc qu'une unité TVA ne peut invoquer l'article 29(1) pour une créance irrécouvrable de l'un de ses membres que si cette créance constitue, au regard des relations contractuelles avec le tiers, la contrepartie directement liée à la livraison précise pour laquelle la TVA a été facturée et reversée. La charge de le prouver pèse sur l'unité TVA ; ce n'est qu'alors que l'on peut dire que l'administration fiscale a perçu plus de TVA que l'unité TVA n'en a encaissé auprès du consommateur. Le raisonnement de la cour d'appel n'ayant pas suivi ce cadre, son arrêt procède d'une conception erronée du droit et le premier moyen est fondé ; le second moyen, relatif à la novation, n'a pas à être examiné. La Cour suprême annule l'arrêt et renvoie l'affaire devant la cour d'appel d'Amsterdam, qui devra examiner si le contribuable peut démontrer que les montants réclamés aux consommateurs représentent en réalité, au regard des relations contractuelles réelles, une contrepartie impayée des livraisons de téléphones plutôt que des échéances impayées du crédit affecté à l'appareil.

Conséquences pratiques

Cet arrêt intéresse toute unité TVA constituée autour d'entités fonctionnellement distinctes — par exemple un vendeur de biens et une entité de financement liée — qui recourt à la récupération de la TVA sur créances irrécouvrables. Il confirme que l'appartenance à une unité TVA n'est pas un raccourci permettant d'éviter d'identifier, contrat par contrat, quelle créance précise est restée impayée et pourquoi. Les entreprises ne peuvent pas rattacher des montants impayés au sein du groupe à la livraison soumise à la TVA antérieure de leur choix ; la relation juridique sous-jacente avec le client est déterminante, et la charge de la preuve pèse sur le contribuable.

Pour les opérateurs télécoms et les entreprises similaires qui proposent un crédit d'équipement ou un crédit à tempérament par l'intermédiaire d'une entité distincte, cela suppose de documenter précisément la manière dont les paiements sont contractuellement affectés entre la livraison sous-jacente et l'éventuel dispositif de financement. Lorsque la documentation contractuelle distingue clairement le prix d'achat de l'obligation de crédit, et que les paiements sont imputés sur la créance de crédit, ces stipulations contractuelles seront pertinentes pour déterminer si des échéances impayées peuvent encore être regardées comme une contrepartie impayée de la livraison initiale.

Plus largement, l'arrêt confirme que traiter une unité TVA comme un assujetti unique ne rend pas indifférentes les relations contractuelles entre ses membres pris individuellement et les tiers lorsque l'application d'une règle de TVA dépend de ces relations.

Conclusion

L'arrêt de la Cour suprême trace une limite claire aux effets pratiques de l'appartenance à une unité TVA. Si une unité TVA constitue un assujetti unique à l'égard de l'administration fiscale, et si les opérations intragroupe échappent à la TVA, cela ne signifie pas que les relations contractuelles que ses membres entretiennent avec des tiers puissent être ignorées lors de l'application de règles, telle la récupération de la TVA sur créances irrécouvrables prévue à l'article 29(1), qui dépendent du contenu précis de ces relations. L'approche économique et financière de la cour d'appel, qui permettait à l'unité TVA de traiter deux créances juridiquement distinctes comme interchangeables, a été écartée précisément parce qu'elle perdait de vue cette distinction.

L'affaire est désormais renvoyée devant la cour d'appel d'Amsterdam, qui devra déterminer, sur la base des contrats réels conclus entre les membres du contribuable et les consommateurs, si les montants réclamés représentent véritablement une contrepartie impayée des livraisons de téléphones. D'ici là, le droit du contribuable à un remboursement de TVA au titre de l'article 29(1) demeure incertain. Pour les entreprises présentant des structures de groupe comparables, l'arrêt souligne la nécessité de vérifier que la documentation sous-tendant toute demande de récupération de la TVA sur créances irrécouvrables établit bien un lien direct entre le montant impayé et la livraison soumise à la TVA concernée.