Une entreprise peut-elle échapper aux déductions ordinaires de TVA simplement en organisant des « voyages café » systématiquement déficitaires ? L'affaire C‑565/24 de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) porte sur P-GmbH, une société allemande qui proposait des excursions en autocar gratuites ou à prix réduit, financées par la vente de marchandises sur place. L'affaire examine si des organisateurs de voyages atypiques opérant avec une marge négative relèvent toujours du régime particulier de TVA des agences de voyages de l'UE, et si une marge négative peut donner lieu à un remboursement d'impôt.

Contexte de l'affaire

Entre 1997 et 1999, P organisait ce que l'on appelle des « voyages café », au cours desquels des touristes étaient conduits en autocar vers des destinations prisées, recevaient un repas et pouvaient participer à d'autres activités organisées. P achetait les services de transport nécessaires auprès d'autres assujettis et les revendait aux participants en son nom propre.

Les participants payaient généralement des frais pour l'excursion, mais ceux-ci ne couvraient pas intégralement les coûts de transport de P. P couvrait les coûts restants, ainsi que ceux des autres services inclus dans les voyages, grâce aux recettes tirées de la vente de marchandises. P proposait en outre de plus en plus d'excursions gratuites, dont l'ensemble des coûts était financé par ses recettes de vente.

Aux fins de la TVA, P a d'abord traité séparément les services de transport et les ventes de marchandises et a appliqué les règles ordinaires de TVA. Elle a donc déduit l'intégralité de la TVA déductible supportée sur les services de transport achetés, ce que l'administration fiscale allemande a initialement admis.

Toutefois, à l'issue du contrôle fiscal et des procédures administratives et judiciaires ultérieures, l'administration fiscale a restreint le droit de P à déduire la TVA supportée sur les coûts de transport. Elle n'a admis la déduction que pour les services de transport fournis lors des voyages où les participants ne payaient pas de frais. Pour les voyages où les participants payaient des frais couvrant partiellement les coûts de transport, le tribunal des finances de Basse-Saxe a jugé que P relevait du régime particulier de TVA des agences de voyages.

En conséquence, P ne pouvait pas déduire la TVA versée aux prestataires de transport de la même manière que sous les règles ordinaires de TVA. P a néanmoins formé un recours contre cette décision devant la Cour fédérale des finances allemande (Bundesfinanzhof), qui a renvoyé l'affaire devant la CJUE.

Les principales questions préjudicielles

Le Bundesfinanzhof a posé trois questions à la CJUE. Premièrement, la juridiction a demandé si une excursion organisée par un opérateur en dehors de ses locaux commerciaux relève de la notion d'opérations relatives à un voyage réalisé par une agence de voyages au sens de la sixième directive TVA.

En cas de réponse affirmative à la première question, le Bundesfinanzhof a demandé si le régime particulier des agences de voyages continue de s'appliquer lorsque la marge imposable est négative. Troisièmement, si le régime particulier s'applique même dans de telles circonstances, il a demandé quelles devraient être les conséquences en matière de TVA de cette marge négative.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Pour répondre aux questions posées, la CJUE a interprété et analysé les articles 12, paragraphe 1, et 26 de la sixième directive TVA. La CJUE a également estimé pertinent pour cette affaire l'article 1er, paragraphe 1, de la directive 85/577/CEE du Conseil relative à la protection des consommateurs dans le cas de contrats négociés en dehors des établissements commerciaux.

Règles nationales allemandes de TVA

Les règles allemandes pertinentes figuraient à l'article 25 de la loi allemande sur la TVA (UStG) et reflétaient largement le régime particulier de l'UE pour les agences de voyages. Les règles allemandes comportent en outre une restriction spécifique au droit à déduction de la TVA. Bien que les règles générales de déduction de l'article 15 aient continué à s'appliquer par ailleurs, l'opérateur ne pouvait pas déduire la TVA grevant les intrants liés au voyage.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire est importante pour les assujettis, car elle traite de la question de savoir si des opérateurs de voyages atypiques — comme les entreprises organisant des excursions subventionnées ou des « voyages café » — doivent appliquer le régime particulier de TVA des agences de voyages, même lorsqu'ils opèrent à perte de façon systématique. Elle touche en outre à la question cruciale du traitement des marges négatives au regard de la TVA et de la possibilité qu'elles génèrent des remboursements d'impôt ou compensent d'autres dettes fiscales.

Analyse des motifs de la Cour

La CJUE a examiné conjointement les deux premières questions. Elle a d'abord rappelé que l'article 26 ne se limite pas aux entreprises formellement enregistrées ou désignées comme agences de voyages ou voyagistes. Il peut donc aussi s'appliquer aux opérateurs qui organisent des voyages ou des excursions en leur nom propre et achètent les services nécessaires à ces activités auprès d'autres assujettis.

La CJUE a également expliqué pourquoi l'UE a créé ce régime particulier de TVA. Les agences de voyages et les voyagistes combinent généralement plusieurs services distincts, tels que le transport et l'hébergement, qui peuvent être fournis dans différents pays. Appliquer séparément les règles ordinaires de TVA à chaque service créerait d'importantes difficultés pratiques, notamment pour déterminer le lieu d'imposition des services, le montant soumis à la TVA et les modalités de déduction de la TVA.

C'est pourquoi l'article 26 a instauré un régime particulier de TVA simplifié, adapté à la nature des entreprises de voyages. Fait notable, la CJUE a précisé que le régime ne se limite pas aux services de voyage transfrontaliers. Bien qu'il ait été initialement introduit pour résoudre la difficulté pratique de taxer les services de voyage impliquant plusieurs pays de l'UE, sa formulation est suffisamment large pour couvrir les services fournis entièrement au sein d'un même pays de l'UE.

En outre, la CJUE a souligné que le régime dépend de la nature des services fournis, et non de la désignation formelle ou du statut juridique de l'entreprise. Le même raisonnement s'applique lorsqu'un opérateur n'est pas normalement considéré comme une agence de voyages ou un voyagiste, mais fournit des services identiques ou comparables à ceux de telles entreprises. En vertu de cette interprétation, P ne peut être exclue du régime particulier au seul motif qu'elle n'était pas formellement une agence de voyages ou un voyagiste.

La CJUE a par ailleurs relevé que les excursions en autocar de P présentent les caractéristiques de services de voyage. La question essentielle est toutefois de savoir si deux particularités de l'activité de P modifient cette conclusion : les excursions étaient systématiquement déficitaires et P couvrait ces pertes au moyen d'une activité distincte, la vente de marchandises pendant les excursions.

S'agissant du lien entre les services de transport et la vente de marchandises, la CJUE a expliqué que ce qui importe avant tout, c'est la nature du service de voyage lui-même. Dans le cas de P, ce service est la fourniture de transport.

La CJUE a ensuite examiné si le transport et la vente de marchandises devaient plutôt être traités comme une prestation unique. Le critère pertinent est le point de vue du consommateur moyen. Une prestation est en général accessoire lorsqu'elle ne constitue pas une fin en soi pour le client, mais un moyen de bénéficier dans de meilleures conditions du service principal. En appliquant ce raisonnement à l'activité de P, la CJUE a constaté que l'entreprise organisait certes les excursions en partie pour inciter les participants à acheter ses marchandises, mais que cet achat n'était pas obligatoire.

En outre, la CJUE a tenu compte du lien financier entre les deux activités et a déterminé que les frais de transport n'étaient ni purement symboliques ni négligeables : ils couvraient en moyenne environ 60 % du coût réel du service de transport. Cela confortait la conclusion selon laquelle l'excursion était un service véritable fourni aux clients pour lui-même, et non un simple mécanisme promotionnel destiné à vendre des marchandises.

La CJUE a également relevé que le régime ne dépend pas du caractère rentable de l'activité de voyage ni de sa finalité. La règle n'a pas pour objet de limiter le régime en fonction du résultat économique des opérations. Faire de la rentabilité une condition restreindrait considérablement le champ d'application de la disposition et serait contraire à la finalité du régime particulier.

Par conséquent, les critères déterminants restent de savoir si l'opérateur agit en son nom propre, achète des biens ou des services auprès d'autres assujettis et fournit des services de voyage qui ne sont pas purement accessoires.

Concernant la troisième question, la CJUE a rappelé que la base d'imposition dans le régime particulier est la marge. Plus précisément, il s'agit du montant payé par le voyageur, hors TVA, diminué du coût réel des services achetés auprès d'autres assujettis pour le bénéfice direct du voyageur. La marge doit être calculée pour chaque service de voyage, et non en regroupant l'ensemble des services de voyage pour calculer une marge globale.

Ainsi, une excursion bénéficiaire ne peut pas être simplement utilisée pour compenser la perte résultant d'une autre excursion lors de la détermination de la base d'imposition. De plus, les règles prévoient clairement que la TVA facturée à l'agence de voyages par d'autres assujettis pour des services bénéficiant directement au voyageur ne peut être déduite ni remboursée dans aucun pays de l'UE.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a conclu que le régime particulier de TVA des agences de voyages demeure applicable même lorsque les frais payés par les voyageurs ne couvrent pas l'intégralité du coût des services. Autrement dit, le fait que les excursions soient en partie financées par une activité distincte de vente de marchandises n'empêche pas l'application du régime, pour autant que les services sous-jacents présentent les caractéristiques de services de voyage.

Par ailleurs, la CJUE a jugé qu'une marge négative sur un service de voyage individuel ne crée pas de droit au remboursement de la TVA déductible.

Conclusion

À la suite de la décision de la CJUE, les excursions déficitaires de P demeurent dans le régime particulier de TVA des agences de voyages, mais P ne peut pas réclamer le remboursement de la TVA déductible au seul motif que la marge de ces excursions est négative. Cette décision confirme que les entreprises ne peuvent pas contourner le régime simplifié des agences de voyages en structurant leurs activités avec des pertes systématiques ou en subventionnant de manière croisée les coûts de voyage par d'autres activités commerciales. Les opérateurs doivent donc examiner attentivement le traitement de la TVA déductible dans le cadre des régimes particuliers, car les marges négatives ne génèrent pas de crédits d'impôt et ne compensent pas les dettes de TVA provenant d'autres sources de revenus.