Décision de la CJUE relative à la TVA sur les acquisitions intracommunautaires

Même si l'UE modifie ses règles en matière de TVA afin de faciliter les transactions transfrontalières et d'alléger les formalités administratives, l'affaire opposant la société à responsabilité limitée autrichienne D GmbH à l'administration fiscale autrichienne nous rappelle que les entreprises opérant sur les marchés transfrontaliers de l'UE sont toujours confrontées à des règles pour le moins complexes. Ce litige, qui a été porté devant la Cour administrative suprême d'Autriche, puis devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), souligne à quel point même de petites erreurs ou suppositions peuvent avoir des conséquences importantes en matière de TVA au-delà des frontières.

Contexte de l'affaire

D a acheté des marchandises auprès de fournisseurs établis en Autriche et a organisé leur transport direct depuis l'Autriche vers des clients situés dans d'autres pays de l'UE. Tout au long de ces transactions, D a fourni son numéro d'identification TVA autrichien aux fournisseurs, qui ont par conséquent émis des factures incluant la TVA autrichienne. En conséquence, D a supposé que la TVA facturée sur ces factures était déductible en tant que TVA en amont et que les transactions ne constituaient pas des acquisitions intracommunautaires imposables en Autriche.

Toutefois, après avoir procédé à un contrôle fiscal pour la période 2011-2015, l'administration fiscale autrichienne est parvenue à une conclusion différente. Plus précisément, l'administration fiscale a conclu que, puisque D avait utilisé son numéro de TVA autrichien lors de l'achat de marchandises transportées vers un autre pays de l'UE, les transactions constituaient en fait des acquisitions intracommunautaires au sens des règles de TVA de l'UE. En conséquence, l'administration fiscale a déterminé que ces acquisitions étaient imposables en Autriche.

En outre, l'administration fiscale a déterminé que les fournisseurs auraient dû traiter leurs ventes comme des livraisons intracommunautaires exonérées de TVA plutôt que comme des transactions nationales autrichiennes. L'administration fiscale a ajouté que, même si les fournisseurs avaient incorrectement facturé la TVA autrichienne sur leurs factures, ils restaient redevables de cette TVA. Sur la base de ces conclusions, l'administration fiscale a refusé à D le droit de déduire la TVA en tant que taxe en amont.

Toutefois, D a contesté les avis d'imposition devant la Cour fédérale des finances autrichienne qui, en novembre 2020, a confirmé la position de l'administration fiscale, confirmant que les acquisitions étaient imposables en Autriche et que D n'avait pas le droit de déduire la TVA incorrectement facturée.

Néanmoins, D a porté l'affaire devant la Cour administrative suprême autrichienne, qui a annulé le jugement antérieur et renvoyé l'affaire devant la Cour fédérale des finances pour réexamen. La principale raison de cette décision était la conclusion de la Cour administrative suprême selon laquelle les transactions n'auraient pas dû être imposées en Autriche en vertu de la disposition nationale transposant la directive européenne sur la TVA.

En 2022, après avoir achevé la procédure de réexamen et s'être appuyée sur l'arrêt de la CJUE dans l'affaire Dyrektor Izby Skarbowej concernant la classification erronée des opérations en chaîne, la Cour fédérale des finances a statué en faveur de D. La Cour fédérale des finances a conclu que D n'avait pas effectué d'acquisitions intracommunautaires en Autriche simplement parce qu'elle avait utilisé son numéro de TVA autrichien lors des transactions.

Cela a conduit l'administration fiscale à former un recours devant la Cour administrative suprême, qui, à ce stade, s'est trouvée dans l'incertitude quant à l'interprétation des dispositions clés de la directive TVA. La Cour administrative suprême a donc saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions soulevées dans la demande de décision

La Cour administrative suprême a renvoyé deux questions à la CJUE, la première étant de savoir si le droit de l'Union européenne empêche l'Autriche d'appliquer sa règle nationale selon laquelle un achat intracommunautaire est réputé avoir lieu dans le pays de l'Union européenne dont le numéro d'identification TVA a été utilisé par l'acheteur, à moins que celui-ci ne prouve que l'achat a été taxé dans le pays de l'Union européenne où le transport des marchandises a effectivement pris fin.

En outre, la Cour a cherché à déterminer si cette règle reste compatible avec le droit de l'Union européenne lorsque la livraison intracommunautaire concernée aurait dû être exonérée de TVA, mais a donné lieu à une obligation de TVA en Autriche uniquement parce que la TVA autrichienne a été indiquée par erreur sur la facture du fournisseur.

Dans le cadre de la deuxième question, qui ne se pose que si la CJUE estime qu'une telle taxation nationale est incompatible avec le droit de l'Union européenne, la Cour a demandé si la correction ultérieure de la facture, supprimant ainsi la TVA indûment facturée sur la livraison intracommunautaire exonérée, entraînerait par la suite une acquisition intracommunautaire.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

Lorsqu'elle a interprété la directive TVA de l'UE dans le contexte de cette affaire, la CJUE a noté que les articles 2, paragraphe 1, 20, 40, 41, 138, paragraphe 1, et 203 étaient les plus pertinents. Alors que l'article 20 définit ce qui constitue une acquisition intracommunautaire, les articles 40 et 41 déterminent le lieu général d'imposition de ces acquisitions et introduisent des exceptions visant à prévenir respectivement l'évasion fiscale et les lacunes fiscales.

L'article 138, paragraphe 1, dans sa version applicable à l'époque, complète ces règles en prévoyant que les livraisons de biens transportés d'un pays de l'UE vers un autre sont exonérées de TVA dans le pays de l'UE de départ lorsqu'elles sont effectuées à l'intention d'un assujetti établi dans un autre pays de l'UE. Enfin, l'article 203 établit une règle de responsabilité stricte en vertu de laquelle toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est tenue de payer cette TVA, même si elle a été facturée à tort.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

En ce qui concerne la législation nationale autrichienne, la CJUE a examiné l'article 11, paragraphe 12, de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires et l'article 3, paragraphe 8, de l'annexe à cette loi, car ils transposent les règles clés de la directive européenne sur la TVA dans le système juridique national et régissent à la fois la responsabilité découlant d'une facturation incorrecte et la détermination du lieu d'imposition des acquisitions intracommunautaires.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire apporte un éclairage nouveau sur la complexité des transactions transfrontalières au sein de l'UE. Elle montre comment l'utilisation d'un numéro de TVA d'un pays de l'UE peut soulever des questions quant au lieu d'imposition d'une acquisition intracommunautaire et comment des erreurs de facturation peuvent entraîner des obligations fiscales imprévues et affecter les déductions de la taxe en amont.

Étant donné que les règles relatives au lieu d'imposition, les exonérations pour les livraisons intracommunautaires et la responsabilité stricte en matière de TVA facturée font toutes partie de l'analyse de la CJUE, les assujettis auraient tout intérêt à approfondir ces règles afin d'éviter les litiges et les conséquences fiscales imprévues.

Analyse des conclusions de la Cour

Au début de son analyse, la CJUE a noté que le système de TVA de l'UE fonctionne grâce à un mécanisme coordonné qui relie deux éléments d'une même transaction transfrontalière : l'acquisition intracommunautaire et la livraison intracommunautaire correspondante.

Lorsque l'acquisition est imposée soit dans le pays d'arrivée de l'UE, soit, à titre exceptionnel, dans le pays d'identification de l'UE, la livraison correspondante doit être exonérée de TVA dans le pays de départ de l'UE. L'exonération prévue est essentielle, car elle empêche la double imposition d'une même transaction et préserve ainsi le principe de neutralité fiscale, une caractéristique fondamentale du système commun de TVA.

Il convient de noter que l'article 41 poursuit un double objectif : il garantit qu'une acquisition intracommunautaire n'est pas totalement exonérée d'impôt et empêche la double imposition de la même acquisition. De ce point de vue, cette disposition fonctionne comme un mécanisme correctif destiné à la fois à garantir la perception de l'impôt et à maintenir l'équilibre au sein du système de TVA en veillant à ce qu'un seul pays de l'UE impose en fin de compte la transaction.

À partir de là, la CJUE a examiné le fonctionnement de l'article 203 dans les circonstances spécifiques, telles que présentées par la Cour administrative suprême, dans lesquelles l'administration fiscale a traité les livraisons en question comme des livraisons intracommunautaires exonérées, ce qui signifie qu'aucune TVA n'aurait normalement dû être facturée en Autriche. Cependant, malgré la reconnaissance de l'exception, la TVA a été imposée aux fournisseurs parce que la TVA autrichienne était incorrectement indiquée sur les factures émises pour ces transactions.

La CJUE a rappelé que l'assujettissement à la TVA est indépendant du fait que la transaction sous-jacente soit effectivement soumise à la TVA, ce qui signifie que la TVA figurant sur la facture crée une obligation fiscale autonome, même lorsque la transaction elle-même aurait dû être exonérée ou non imposable.

Si l'article 203 a un objectif protecteur et vise à éliminer le risque de perte de recettes fiscales résultant du mécanisme de déduction de la TVA, il a toutefois ses limites. Cette disposition ne s'applique pas lorsque la TVA indiquée sur la facture est correcte, car elle correspond à une transaction qui est véritablement imposable en vertu d'autres dispositions de la directive européenne sur la TVA.

À la suite de ces conclusions, la CJUE a conclu que les articles 41 et 203 s'appliquent indépendamment, chacun étant régi par ses propres conditions et objectifs. L'article 41 détermine le lieu d'imposition des acquisitions intracommunautaires. Il garantit également que ces acquisitions ne sont pas exonérées d'impôt lorsqu'un numéro d'identification TVA délivré par un pays de l'UE particulier est utilisé. L'article 203, quant à lui, traite du cas particulier où l'assujettissement à la TVA résulte uniquement du fait que la TVA a été inscrite sur une facture, même si cette taxe a été facturée par erreur.

Étant donné que ces dispositions ont des objectifs différents, les règles de l'UE n'empêchent en principe pas leur application simultanée. En outre, la CJUE a estimé que l'imposition de l'acquisition intracommunautaire dans le pays d'identification de l'UE en vertu de l'article 41 ne viole pas les principes de neutralité ou de proportionnalité, même lorsque la livraison intracommunautaire correspondante est exonérée mais donne lieu à une obligation fiscale dans le même pays de l'UE en vertu de l'article 203 parce que la TVA a été facturée à tort.

Décision finale des tribunaux

La CJUE, ou plus précisément le Tribunal, conclut que la législation européenne en matière de TVA n'empêche pas un pays de l'UE de taxer une acquisition intracommunautaire dans des circonstances spécifiques, telles que celles en cause dans la présente affaire, et a confirmé que deux conséquences juridiques distinctes peuvent coexister sans enfreindre le droit de l'UE. Plus précisément, la CJUE a jugé qu'un fournisseur peut être redevable de la TVA facturée à tort, tandis que l'acquisition de l'acheteur peut être taxée en vertu des règles nationales. La CJUE n'a pas examiné la deuxième question.

Conclusion

L'interprétation et les éclaircissements apportés par la CJUE dans cette affaire montrent que la TVA dans l'UE est tout sauf simple et que les erreurs de facturation peuvent être très préjudiciables. En comparant des affaires précédemment jugées avec l'affaire en question, la CJUE a également souligné l'importance de disposer d'une situation factuelle claire avant de conclure si la TVA est due, quel pays de l'UE peut taxer la transaction et comment des principes tels que la neutralité et la proportionnalité doivent être appliqués. En substance, chaque détail dans tout scénario réel est essentiel, car il peut modifier la manière dont les règles de TVA s'appliquent.

Source: Affaire T‑638/24 - Administration fiscale, Autriche c. D GmbH, Directive TVA de l'UE, Affaire C-696/20 - B. c. Directeur de la chambre fiscale de W, Pologne