La CJCE se prononce sur les corrections rétroactives des taux de TVA : Les leçons de l'affaire C-794/23

L'affaire opposant la société P, basée en Autriche, qui exploite une aire de jeux couverte, à l'administration fiscale autrichienne porte sur la question de savoir si l'application rétroactive du taux réduit de TVA est autorisée après avoir initialement facturé le taux de TVA normal sur les droits d'entrée.

Plus précisément, l'affaire porte sur les conditions essentielles dans lesquelles la TVA peut être corrigée après la facturation et le paiement, en particulier lorsque la clientèle se compose principalement de consommateurs finaux qui ne peuvent pas récupérer la TVA. En outre, l'affaire fait référence à une affaire précédente entre ces parties sur le même sujet, qui a été réglée en 2022, ce qui rend cette affaire encore plus intrigante.

Contexte de l'affaire

La société P a appliqué un taux de TVA standard de 20 % aux droits d'entrée dans l'aire de jeux en 2019. En outre, la société fournit à ses clients des reçus de caisse simplifiés, comme le permet la loi autrichienne sur la TVA pour les transactions de faible valeur, et déclare la taxe correspondante dans sa déclaration de TVA. Cependant, plus tard, l'entreprise a corrigé ses déclarations de TVA, affirmant que le taux de TVA réduit de 13 % aurait dû s'appliquer au lieu du taux de TVA normal de 20 %.

En janvier 2021, l'administration fiscale autrichienne a rejeté les déclarations de TVA corrigées, déclarant que le taux de TVA de 20 % s'appliquait et que l'entreprise ne pouvait pas modifier les factures simplifiées déjà émises ou émettre des notes de crédit pour la différence de TVA. L'administration fiscale a également ajouté que si l'entreprise était autorisée à réduire le taux de TVA rétroactivement, elle s'enrichirait injustement.

Mécontente de cette conclusion, la société a fait appel de la décision, arguant que ses services étaient presque entièrement fournis à des particuliers qui ne pouvaient pas récupérer la TVA en amont, et qu'il n'y avait donc pas de risque de perte fiscale pour l'État, ce qui rendait la correction des factures inutile.

En juin 2021, la Cour fédérale autrichienne des finances a posé une question à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) pour savoir si l'article 203 de la directive TVA s'appliquait dans ce cas, bien qu'il n'y ait pas de risque de perte de recettes fiscales. Dans sa décision dans l'affaire C-378/21, la CJCE a jugé qu'un assujetti qui applique un taux de TVA incorrect sur une facture n'est pas tenu de payer le montant facturé en trop s'il n'y a pas de risque de perte de recettes fiscales.

À la suite du raisonnement et de la décision de la CJCE, la Cour fédérale des finances a révisé sa position antérieure et, en janvier 2023, a modifié en conséquence la cotisation de TVA de l'entreprise pour l'année 2019. Toutefois, la Cour fédérale des finances a pris cette décision en partant du principe que tous les services de l'entreprise étaient utilisés exclusivement par des consommateurs finaux qui ne pouvaient pas déduire la TVA en amont.

En réalité, il n'était pas totalement exclu que certains clients aient pu demander des déductions. La Cour fédérale des finances a donc décidé d'estimer le nombre de factures susceptibles de créer une obligation de TVA en vertu de l'article 203 de la directive TVA. Elle a finalement estimé que 0,5 % du chiffre d'affaires total, soit environ 112 factures sur 22 557, présentait un risque potentiel de perte de recettes fiscales.

Cependant, l'administration fiscale a fait appel de cette décision devant la Cour administrative suprême autrichienne, affirmant que l'approche de la Cour fédérale des finances était en contradiction avec la décision de la CJCE dans l'affaire C-378/21. En outre, l'administration fiscale a fait valoir que la décision de la CJCE n'autorisait pas la division des opérations imposables en portions basées sur l'estimation des clients qui étaient des consommateurs finaux et de ceux qui étaient des assujettis.

En raison de ces circonstances, d'une question sans réponse sur les critères qui doivent être utilisés pour déterminer quelles factures peuvent impliquer un risque de perte de recettes fiscales, et d'une incertitude sur la façon d'interpréter le terme "consommateurs finaux qui n'ont pas le droit de déduire la TVA en amont" tel qu'il est utilisé dans l'arrêt de la CJCE de 2022, la Cour administrative suprême a suspendu la procédure et a posé trois questions préjudicielles à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

La première question porte sur le fait de savoir si un assujetti qui émet une facture avec un taux de TVA incorrect reste redevable de la TVA facturée en trop lorsque le service spécifique a été fourni à un non-assujetti, même si le même type de service a également été fourni à des assujettis.

La deuxième question posée par la CJCE demande des éclaircissements sur la définition du "consommateur final n'ayant pas le droit de déduire la TVA en amont" dans l'arrêt 2022 de la CJCE. Plus précisément, la Cour administrative suprême souhaite savoir si ce terme se réfère uniquement aux non-assujettis ou s'il inclut également les assujettis qui utilisent le service à titre privé ou à des fins qui ne leur donnent pas le droit de déduire la TVA en amont.

La dernière question, la troisième, concerne la facturation simplifiée au titre de l'article 238 de la directive TVA de l'UE et demande quels critères devraient être utilisés, éventuellement par le biais d'une estimation, pour déterminer quelles factures ne créent pas d'obligation en matière de TVA parce qu'il n'y a pas de risque de perte de recettes fiscales.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Outre les articles 203 et 238, qui sont directement cités dans les première et troisième questions préjudicielles posées à la CJCE, cette dernière a également souligné que les articles 193 et 220, paragraphe 1, étaient les plus pertinents en l'espèce.

L'article 193 dispose que la TVA doit être acquittée par tout assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable, à moins que la responsabilité du paiement ne soit transférée à une autre partie en vertu de dispositions spécifiques. L'article 203, l'article 220, paragraphe 1, et l'article 238 établissent tous les trois les règles de facturation et la manière dont elles se traduisent en obligations et responsabilités en matière de TVA.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

En ce qui concerne la loi autrichienne sur la TVA, l'article 11, paragraphes 1, 6 et 12, et l'article 16, paragraphe 1, sont les plus importants pour déterminer les règles et réglementations nationales. Ces articles définissent les exigences en matière d'émission de factures, déterminent quand et qui est autorisé à émettre des factures simplifiées, identifient qui est responsable de l'indication incorrecte d'un montant de taxe sur une facture si elle n'est pas corrigée, et expliquent comment les corrections sont traitées, respectivement.

En outre, l'article 239a du code fiscal fédéral, qui interdit des actions telles que l'inscription au crédit, le remboursement ou la réinscription de montants de taxe si cela conduit à un enrichissement injuste de l'assujetti, en particulier lorsqu'une charge censée être supportée par une autre personne a déjà été supportée par une autre personne, a également été cité comme étant essentiel dans cette affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Il y a plusieurs raisons pour lesquelles les assujettis devraient prêter attention à cette affaire. Les déclarations de TVA inexactes et l'application incorrecte des taux de TVA étant plus fréquentes que les assujettis ne le souhaiteraient, l'analyse et l'interprétation des règles applicables par la CJCE offrent une sécurité juridique lorsque de telles situations se produisent.

En outre, les assujettis qui émettent des factures simplifiées ou de faible valeur peuvent bénéficier de cette interprétation, car elle les protège contre les erreurs de TVA, tout en garantissant que les corrections et les estimations sont équitables, proportionnées et respectent leurs droits.

Analyse des conclusions de la Cour

En ce qui concerne la première question, la CJCE a souligné que l'objectif de l'article 203 est d'éviter une perte de recettes fiscales, qui survient lorsque le destinataire de la facture a le droit de déduire la TVA. En outre, la CJCE a précisé que cet article ne s'applique qu'à la partie de la TVA facturée à tort qui dépasse ce qui a été correctement facturé, car seul cet excédent crée un risque potentiel de perte de recettes fiscales si le destinataire peut réclamer une déduction à tort.

Le risque de perte de recettes fiscales existe lorsqu'un destinataire assujetti peut demander à tort une déduction sans que l'administration fiscale puisse en vérifier le bien-fondé. Par conséquent, l'application de l'article 203 dépend du statut du destinataire pour chaque facture spécifique, et non de la question de savoir si le prestataire fournit également des services à d'autres assujettis.

En ce qui concerne l'interprétation du concept de "consommateurs finaux qui n'ont pas le droit de déduire la TVA en amont", la CJCE a souligné qu'il devait être compris de manière stricte. La CJCE est revenue une fois de plus sur le rôle protecteur de l'article 203 contre une perte de recettes fiscales. Elle a ajouté qu'un assujetti qui émet une facture avec un taux de TVA incorrect n'est pas redevable de la TVA excédentaire si les destinataires sont exclusivement des consommateurs finaux sans droit à déduction.

Par conséquent, le risque n'existe que si le destinataire d'une TVA facturée de manière incorrecte peut exercer une déduction, car des circonstances juridiques ou factuelles complexes pourraient empêcher les autorités fiscales de déterminer à temps si la déduction est valable.

En ce qui concerne la troisième question, la CJCE a noté que l'affaire porte sur un volume important de factures émises dans un contexte de marché de masse, où l'identité des destinataires est généralement inconnue. Il est donc nécessaire de fixer des règles sur la manière dont les factures de faible valeur doivent être identifiées aux fins de la correction de la TVA indûment facturée, en particulier lorsque les destinataires comprennent à la fois des consommateurs finaux et des assujettis ayant le droit de déduire la TVA en amont.

À cet égard, l'avocat général a ajouté que la directive TVA de l'UE ne régit pas la manière d'identifier les factures qui engagent la responsabilité d'un assujetti pour la TVA indûment facturée, ni la charge de la preuve pour une telle identification. Cette tâche incombe aux pays de l'UE, qui doivent fixer les critères de détermination de la responsabilité tout en respectant les principes d'équivalence et d'efficacité de l'UE.

L'équivalence n'était pas en cause dans cette affaire. Toutefois, la CJCE a noté que la Cour administrative suprême devait déterminer si le principe d'effectivité, qui exige que les règles nationales donnent à l'assujetti la possibilité d'ajuster ou de récupérer la TVA payée par erreur, en particulier lorsqu'il n'y a pas de risque de perte de recettes fiscales, a été respecté.

La CJCE a ajouté que pour déterminer le risque de perte de recettes fiscales, il convient de procéder à une évaluation facture par facture, en examinant si le destinataire est un assujetti à la TVA. En outre, pour déterminer quelles factures indiquant une TVA incorrectement facturée concernent d'autres assujettis, tous les facteurs pertinents doivent être pris en compte, tels que la nature du service, la manière dont il est fourni et facturé, ainsi que toute information statistique disponible sur les destinataires.

Dans le cas présent, où les clients de la société sont rarement d'autres assujettis, l'avocat général a déclaré que le droit communautaire n'interdit pas d'utiliser des estimations pour déterminer la proportion de factures émises à l'intention d'assujettis, à condition que ces estimations respectent les principes de neutralité fiscale et de proportionnalité.

Compte tenu de l'objectif du principe de neutralité fiscale, le fait de tenir l'assujetti responsable de la TVA qui pourrait être remboursée serait contraire à ce principe. Par conséquent, lorsque les factures font apparaître un montant de TVA excessif, les pays de l'UE doivent permettre à l'émetteur de corriger la taxe, à condition que le risque de perte de recettes ait été éliminé à temps, conformément à ce principe.

En ce qui concerne le principe de proportionnalité, toute estimation utilisée pour déterminer le nombre de factures émises à l'intention des assujettis doit être précise, fiable et actuelle. En outre, pour respecter les droits de la défense des assujettis, ceux-ci doivent avoir une possibilité équitable de présenter leur point de vue, de contester l'exactitude de l'estimation et d'expliquer pourquoi elle devrait être ajustée, sans imposer un niveau de preuve déraisonnablement élevé.

Décision finale de la Cour

En fin de compte, la CJCE a statué qu'un assujetti qui émet une facture avec une TVA calculée à un taux incorrect n'est pas redevable de la TVA facturée à tort lorsque le destinataire est un non-assujetti, même si le prestataire fournit également des services similaires à d'autres assujettis.

En ce qui concerne l'interprétation de l'expression "consommateurs finals qui n'ont pas le droit de déduire la TVA en amont", la CJCE a précisé, dans son arrêt précédent, qu'elle s'applique exclusivement aux non-assujettis. Par conséquent, les assujettis qui n'ont pas le droit de déduire la TVA dans des situations spécifiques sont exclus de la définition.

Enfin, la facturation simplifiée prévue à l'article 238 n'empêche pas les autorités fiscales ou les juridictions nationales d'utiliser des estimations pour déterminer quelles factures donnent lieu à l'assujettissement à la TVA en vertu de l'article 203. Toutefois, ce faisant, les autorités fiscales ou les juridictions nationales doivent tenir compte de toutes les circonstances pertinentes et les assujettis doivent être autorisés à contester les résultats conformément aux principes de neutralité fiscale, de proportionnalité et des droits de la défense.

Conclusion

En fin de compte, la CJCE a réaffirmé que l'assujettissement à la TVA n'intervient que lorsqu'il existe un risque réel de perte de recettes fiscales, ce qui se produit lorsqu'un destinataire peut demander à tort une déduction. En outre, la CJCE a autorisé l'utilisation d'estimations raisonnables pour déterminer l'assujettissement potentiel à la TVA dans le cadre des règles de facturation simplifiée, à condition que plusieurs principes essentiels soient respectés.

Source: affaire C-794/23 - Taxe sur la valeur ajoutée : Affaire C-794/23 - Bureau des impôts, Autriche contre P GmbH, Directive européenne sur la TVA, Affaire C-378/21 de la CJCE - P GmbH c. Bureau des impôts, Autriche