Entrepreneur principal ou sous-traitant : la CJUE précise les droits en matière de régularisation de la TVA

L'insolvabilité n'est pas un phénomène nouveau dans le monde des affaires. Elle peut toutefois compliquer les relations commerciales, en particulier celles impliquant des sous-traitants. L'affaire opposant Mokoryte au ministère roumain des Finances – Direction générale et Administration fiscale – nous présente un scénario intéressant, dans lequel la tentative apparemment simple d'un sous-traitant roumain du secteur de la construction de récupérer la TVA s'est heurtée à l'architecture fondamentale de la législation européenne en matière de TVA.

L'affaire porte sur deux relations contractuelles, des créances, la cession de créances et un dilemme central : lorsqu'une créance change de mains par le biais d'une cession, les droits en matière de TVA qui y sont attachés la suivent-ils, ou restent-ils définitivement liés à l'assujetti qui les a initialement déclarés ?

Contexte de l'affaire

En 2007, CBC Development Design, en tant que promoteur, a engagé Modern Bau en tant qu’entrepreneur pour construire un centre d’affaires. Cependant, l’entrepreneur a ensuite sous-traité une partie des travaux de construction à Mokoryte. Des problèmes sont apparus lorsque le promoteur est devenu insolvable en décembre 2014. À l'issue de la procédure d'insolvabilité, Mokoryte a déposé une créance dans le cadre de la procédure d'insolvabilité du promoteur pour un montant de plus de 9,4 millions de RON (environ 1,84 million d'euros), correspondant aux sommes prétendument dues au titre du contrat de construction principal.

Parallèlement, l'entrepreneur n'a pas payé Mokoryte pour les travaux de construction déjà achevés, ce qui a conduit Mokoryte à engager une procédure judiciaire contre l'entrepreneur fin 2014, réclamant environ 1,97 million de RON (environ 386 000 EUR), TVA comprise.

En juillet 2015, le litige a été partiellement réglé par voie de médiation, puis par un accord homologué par le tribunal en septembre 2015, à la suite duquel l'entrepreneur a versé environ 270 000 RON (environ 53 000 EUR), TVA comprise. Ce paiement ne couvrait toutefois qu'une partie de la dette impayée. En ce qui concerne le solde de la dette de 1,7 million de RON (environ 333 000 EUR), la société et l'entrepreneur se sont mis d'accord sur la cession de créances. En vertu de cet accord, la société a repris la créance de l'entrepreneur à l'encontre du promoteur en faillite.

En conséquence, les registres d’insolvabilité du promoteur ont été modifiés de sorte que Mokoryte a été directement inscrite en tant que créancière dans la masse de l’insolvabilité du promoteur pour le montant restant impayé de 1,7 million de RON, TVA comprise. Cependant, la procédure d’insolvabilité du promoteur a pris fin en avril 2021 sans qu’aucun paiement n’ait été effectué pour régler cette dette.

En conséquence, la société a tenté de récupérer la TVA précédemment payée sur les factures impayées. En décembre 2021, la société a émis cinq factures d’annulation à l’intention du promoteur afin d’annuler les factures initialement émises en 2009 pour les travaux de construction. Ce faisant, la société a réduit la TVA qu'elle avait précédemment déclarée et payée d'environ 265 358 RON (environ 52 000 EUR) dans sa déclaration de TVA pour le quatrième trimestre 2021. Cette opération ayant généré un solde TVA négatif, la société a également demandé un remboursement de TVA aux autorités fiscales.

L'administration fiscale a rejeté l'ajustement lors d'un contrôle fiscal ultérieur, arguant que la société n'était pas en droit de réduire la TVA car, juridiquement, elle avait fourni des services à l'entrepreneur, et non directement au promoteur immobilier. Seul l'entrepreneur, en tant que fournisseur direct du promoteur immobilier au titre du contrat de travaux principal, pouvait invoquer l'ajustement de TVA lié à l'insolvabilité du promoteur immobilier.

En mars 2022, l’administration fiscale a formellement imposé à la société une TVA supplémentaire d’un montant de 265 358 RON et a rejeté sa demande de remboursement de TVA. La société a contesté cette décision. Cependant, en avril 2023, le ministère des Finances a confirmé l’avis d’imposition et la décision antérieure. La société a de nouveau contesté la décision devant le tribunal régional, demandant l’annulation tant de l’avis d’imposition que de la décision du ministère.

En juin 2024, le tribunal régional a rejeté le recours, ce qui a conduit la société à former un pourvoi devant la cour d'appel. La cour d'appel a identifié l'incertitude juridique fondamentale dans cette affaire et a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour d'appel a demandé si la législation européenne en matière de TVA empêche un sous-traitant, agissant en tant que cessionnaire d'une créance, d'ajuster la base d'imposition de la TVA après avoir acquis la créance du contractant à l'égard du client final.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

La CJUE a mis en avant plusieurs articles de la directive européenne sur la TVA comme étant les plus pertinents pour cette affaire, notamment les articles 2, paragraphe 1, 9, paragraphe 1, 28, 63, 73, 90 et 185. L'article 90 était le plus déterminant, car il impose aux pays de l'UE, dans des situations telles que l'annulation, le refus ou le non-paiement total ou partiel, de réduire la base d'imposition en conséquence.

Règles nationales roumaines en matière de TVA

En ce qui concerne les règles et réglementations nationales applicables à cette affaire, la CJUE a combiné les règles de TVA régissant l’exonération des créances irrécouvrables avec les dispositions de droit civil relatives à la cession de créances, aux contrats de construction et aux relations de sous-traitance. Cela inclut l'article 287, point d), du Code fiscal roumain, le point 32 de la décision gouvernementale n° 1/2016 et les articles 1.568, 1.851 et 1.852 du Code civil.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire met en évidence la distinction entre la propriété économique d'une créance et la situation en matière de TVA liée à l'opération imposable initiale, ce qui est important pour les entreprises qui recourent fréquemment à des cessions de créances, à des accords d'affacturage ou à des mécanismes de restructuration en cas d'insolvabilité.

En outre, la CJUE clarifie dans sa décision certaines des règles générales les plus importantes, notamment celle qui détermine quelle entité est considérée comme le fournisseur effectif aux fins de la TVA au sein de chaînes contractuelles à plusieurs niveaux. Par ailleurs, l’affaire explore une question importante, à savoir si le droit de réduire la base d’imposition constitue un droit financier indépendant transférable en droit civil, ou s’il est intrinsèquement lié à l’assujetti qui a initialement déclaré la TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a rappelé que l’article 90, paragraphe 1, exige que la base d’imposition, et donc le montant de la TVA due, soit réduit chaque fois que le fournisseur ne perçoit pas effectivement tout ou partie de la contrepartie convenue après qu’une opération imposable a eu lieu. Cette règle reflète l’un des principes fondamentaux de la TVA de l’UE en matière de neutralité fiscale.

La CJUE a également précisé que, conformément à la jurisprudence constante, les États membres de l’UE ne peuvent imposer que les formalités nécessaires pour prouver que le paiement n’a définitivement pas été reçu. Concrètement, l’exercice du droit de réduire la TVA ne peut être rendu excessivement difficile lorsqu’une créance est manifestement devenue irrécouvrable.

La CJUE a notamment identifié la question clé dans cette affaire : à qui appartient exactement le droit de réduire la base d’imposition de la TVA. Plus précisément, la question en suspens est de savoir si ce droit appartient exclusivement à l’assujetti qui a initialement effectué la livraison imposable et est devenu redevable de la TVA sur celle-ci, ou s’il peut également être transféré à un tiers assujetti qui acquiert ultérieurement la créance par cession.

En répondant à cette question, la CJUE a souligné que les assujettis ne sont pas de simples intermédiaires qui perçoivent la TVA pour le compte de l’État, mais sont eux-mêmes les entités légalement responsables du paiement de la TVA lorsqu’ils effectuent des livraisons ou des prestations imposables. La dette de TVA incombe généralement à l’assujetti qui livre les biens ou fournit les services, et cette obligation naît indépendamment du fait que le fournisseur ait effectivement reçu le paiement du client.

La CJUE a poursuivi en clarifiant les règles générales en expliquant que la TVA devient exigible au moment où les biens ou les services sont fournis, ce qui signifie que le fait générateur intervient lorsque la transaction a lieu, que le fournisseur ait été payé ou non.

Il est important de noter que l’obligation de payer la TVA aux autorités fiscales incombe au fournisseur même si son statut change après la réalisation de la transaction imposable. Toutefois, comme la base d’imposition est fondée sur la contrepartie effectivement reçue, le fournisseur conserve la possibilité d’ajuster le montant de la TVA s’il s’avère ultérieurement que le paiement ne sera pas reçu dans son intégralité.

Un autre élément essentiel pour trancher ce litige réside dans les différentes relations contractuelles en cause. La première relation existait entre le sous-traitant et l’entrepreneur, dans le cadre de laquelle le sous-traitant a fourni des services de construction et émis des factures. La deuxième relation concerne un contrat de travaux distinct entre l’entrepreneur et le promoteur. La CJUE a noté que Mokoryte, en tant que sous-traitant,

Cette distinction est essentielle car les droits du sous-traitant en matière de TVA doivent être appréciés uniquement au regard de la transaction à laquelle il a effectivement participé. De ce point de vue, l’insolvabilité et le non-paiement du promoteur ne sont pertinents qu’indirectement, car ils affectent la capacité de l’entrepreneur à payer sa propre dette, mais ils ne modifient pas la structure juridique de la prestation imposable du sous-traitant.

Compte tenu des spécificités de l’affaire, la CJUE a dû examiner une autre question : celle de savoir si la condition de non-paiement prévue à l’article 90, paragraphe 1, de la directive européenne sur la TVA est remplie en ce qui concerne la transaction propre du sous-traitant avec l’entrepreneur. Outre le fait d’avoir établi que la cession d’une créance peut en soi avoir une valeur économique et constituer une partie de la contrepartie reçue par le sous-traitant, la CJUE a également conclu qu’il n’y avait pas de contrepartie impayée dans la relation entre le sous-traitant et l’entrepreneur.

En ce qui concerne la deuxième relation entre le contractant et le promoteur, la CJUE a noté que le promoteur n’avait finalement pas payé le contractant, ni le sous-traitant qui avait acquis la créance, ce qui signifie qu’il y a clairement non-paiement. Un non-paiement qui, en principe, pourrait justifier un ajustement de la TVA, car la contrepartie due pour les travaux n’a jamais été effectivement reçue.

Toutefois, la CJUE distingue immédiatement la question du non-paiement de celle du droit à ajuster la TVA. Il est important de noter que la CJUE a déclaré que l’entrepreneur était l’assujetti qui avait effectué la prestation de services au promoteur et qu’il était donc la personne redevable de la TVA au moment où le fait générateur s’est produit. De plus, l’entrepreneur est resté la personne redevable de la TVA sur la transaction avec le promoteur même après avoir cédé la créance de droit civil au sous-traitant.

Étant donné que l’entrepreneur était l’assujetti qui avait effectué la prestation et déclaré la TVA, lui seul pouvait réduire la base d’imposition si le promoteur ne payait pas. La base d’imposition devant refléter la contrepartie effectivement perçue, l’entrepreneur était en droit de demander une réduction de la TVA afin que l’administration fiscale ne retienne pas la TVA sur des sommes qui n’avaient finalement jamais été perçues en raison de l’insolvabilité du promoteur.

Alors que l’entrepreneur restait le prestataire des services aux fins de la TVA, le sous-traitant n’avait fait qu’acquérir la créance, tandis que la transaction imposable sous-jacente entre l’entrepreneur et le promoteur restait inchangée. Ainsi, le droit d’ajuster la TVA continuait d’appartenir à l’entrepreneur, car c’était lui l’assujetti.

En outre, la CJUE a établi une distinction juridique importante entre le droit civil et le droit de la TVA, soulignant que la détermination de la personne habilitée à ajuster la TVA relève exclusivement du droit communautaire de la TVA, et non des règles nationales de droit civil relatives à la cession de créances. Même si les règles nationales prévoient que tous les droits accessoires liés à une créance sont transférés au cessionnaire, ce principe ne peut s’étendre aux droits spécifiquement liés à l’assujettissement à la TVA en vertu du droit de l’Union. Et le droit à une régularisation de la base d’imposition, tel que le conçoit la CJUE, est un droit accessoire ou connexe lié à la dette de TVA propre de l’assujetti et à son droit de récupérer la TVA payée en trop auprès des autorités fiscales.

Décision finale de la Cour

Sur la base de son interprétation et de sa jurisprudence constante, la CJUE a conclu que l’article 90 de la directive TVA empêche un sous-traitant, tel que Mokoryte, qui a acquis, par cession, la créance d’un entrepreneur à l’égard d’un promoteur immobilier, de réduire la base d’imposition de la TVA lorsque le promoteur immobilier ne paie pas cette créance.

Conclusion

Le message de la décision de la CJUE est sans ambiguïté et constitue, pour de nombreuses entreprises, une mise en garde : les droits en matière de TVA ne suivent pas les créances au-delà des limites contractuelles, aussi convaincante que puisse paraître la logique économique. En statuant que seul un entrepreneur peut invoquer un ajustement de la TVA, la CJUE a établi une distinction claire entre ce que permet le droit civil et ce qu’autorise la législation européenne en matière de TVA, plaçant fermement cette dernière hors de portée des accords de cession privés.

Source: Affaire T-233/25 - Mokoryte SRL c. Ministère des Finances – Direction générale, Roumanie, Directive européenne sur la TVA