Une société non-résidente peut-elle être redevable de la TVA locale lorsqu'elle détient et loue un bien immobilier sans employer le moindre salarié sur place ? Dans l'affaire C‑931/19, un propriétaire établi à Jersey a contesté la position de l'administration fiscale autrichienne sur le point de savoir si du personnel local est indispensable pour créer un établissement fixe aux fins de la TVA — une question cruciale aux implications majeures pour les investissements immobiliers transfrontaliers dans toute l'UE.
Contexte de l'affaire
Titanium détenait et louait un bien immobilier à Vienne, en Autriche, à deux entreprises autrichiennes au cours des années 2009 et 2010. Titanium reconnaissait que cette activité de location était soumise à la TVA, mais soutenait qu'elle n'était pas redevable de la TVA autrichienne faute de disposer d'un établissement fixe en Autriche.
Pour gérer ce bien, la société avait fait appel à une société autrichienne de gestion immobilière, chargée d'agir comme intermédiaire, de facturer les loyers et les charges d'exploitation, de tenir la comptabilité et de préparer les informations nécessaires aux déclarations de TVA. La société de gestion exerçait toutefois son activité dans des locaux distincts du bien de Titanium, et Titanium conservait la maîtrise de toutes les décisions commerciales importantes, notamment les contrats de bail, les conditions de location, les investissements, les travaux de réparation, le financement ainsi que la désignation et la supervision de la société de gestion.
L'administration fiscale autrichienne ne partageait pas la position de Titanium. Selon son interprétation des directives autrichiennes en matière de TVA, une entreprise étrangère qui loue un bien situé en Autriche était réputée y disposer d'un établissement stable. L'administration fiscale a donc soumis les activités de location de Titanium à la TVA autrichienne.
Titanium a contesté ce redressement devant le tribunal fédéral des finances d'Autriche (Bundesfinanzgericht), en faisant valoir que le bien loué ne pouvait pas constituer un établissement stable dès lors que la société n'employait aucun personnel en Autriche. Le tribunal fédéral des finances s'interrogeait sur le point de savoir si un établissement fixe pouvait exister lorsqu'une activité économique ne repose ni sur des moyens techniques propres ni sur du personnel propre.
Le tribunal fédéral des finances a par conséquent suspendu la procédure et saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) d'une demande de décision préjudicielle.
Principales questions de la demande de décision préjudicielle
Le tribunal fédéral des finances demandait si un établissement fixe aux fins de la TVA doit toujours disposer à la fois de moyens humains et techniques, y compris du personnel propre au prestataire, ou si une exception pouvait s'appliquer lorsqu'une entreprise se borne à louer un bien situé dans le pays. Plus précisément, la juridiction se demandait si un bien loué et soumis à la TVA pouvait lui-même constituer un établissement fixe, alors même que le propriétaire n'y disposait d'aucun salarié ni d'autres ressources humaines.
Articles applicables de la directive TVA de l'UE
Compte tenu de la période concernée par le litige, la CJUE a interprété et analysé les articles 43, 45, 193, 194 et 196 pertinents de la directive TVA de l'UE, en tenant compte des modifications de 2010 apportées à la directive TVA de l'UE, qui ont affecté les articles 44, 45, 47, 193, 194 et 196.
La CJUE a en outre examiné les dispositions du règlement d'exécution (UE) nº 282/2011 du Conseil, adopté pour garantir que les pays de l'UE appliquent les règles de TVA de manière uniforme. L'article 11 constituait une disposition clé en l'espèce : il définit l'établissement fixe comme un lieu présentant un degré suffisant de permanence et une structure appropriée de moyens humains et techniques.
Le règlement précise également qu'un numéro de TVA ne suffit pas, à lui seul, à établir l'existence d'un établissement fixe. En l'espèce, il importe de relever que le règlement est entré en vigueur le 12 avril 2011 et est devenu applicable à compter du 1er juillet 2011.
Règles nationales autrichiennes en matière de TVA
Outre les règles applicables à l'échelle de l'UE, la CJUE a également interprété les dispositions pertinentes de la loi autrichienne sur la TVA. La CJUE a relevé que, jusqu'au 31 décembre 2009, le paragraphe 19(1) imposait en règle générale au prestataire d'acquitter la TVA. À compter du 1er janvier 2010, le libellé a été modifié pour préciser que le prestataire ne devait pas disposer, en Autriche, d'un établissement intervenant dans la fourniture du service pour que le mécanisme d'autoliquidation (reverse charge) s'applique.
Importance de l'affaire pour les assujettis
L'affaire tranche un point d'incertitude déterminant pour les propriétaires non-résidents qui exercent leur activité dans des pays de l'UE. En examinant si la détention et la location d'un bien immobilier nécessitent du personnel local pour constituer un établissement fixe, l'arrêt a une incidence directe sur la manière dont les transactions immobilières transfrontalières et les activités de location sont structurées au regard de la conformité TVA, des obligations administratives et des éventuels mécanismes d'autoliquidation (reverse charge) dans toute l'UE.
Analyse des constatations de la Cour
Le gouvernement autrichien a contesté la recevabilité de la question posée à la CJUE. Il soutenait que le litige relevait des règles particulières de TVA applicables aux services se rattachant à un bien immobilier, et non des règles générales régissant le lieu des prestations de services. L'Autriche faisait valoir que, le bien de Titanium étant situé en Autriche, les règles autrichiennes de TVA s'appliquaient à l'activité de location.
Le gouvernement ajoutait que la directive TVA de l'UE permettait aux pays de l'UE de décider s'il convenait d'appliquer le mécanisme d'autoliquidation (reverse charge) à certaines opérations réalisées par des entreprises non établies sur leur territoire, et d'en fixer les conditions de mise en œuvre. L'Autriche ayant déjà exercé cette faculté par sa législation nationale, la question de savoir si Titanium y disposait d'un établissement fixe était sans incidence sur la solution du litige.
La CJUE a néanmoins déclaré la question recevable. Cette conclusion tenait principalement au fait que la question portait sur l'interprétation générale de la notion d'établissement fixe au sens de la directive TVA de l'UE et du règlement d'exécution nº 282/2011. La CJUE a donc jugé que l'argumentation du gouvernement autrichien ne privait pas les questions de leur pertinence. Elle a en conséquence procédé à l'examen de la signification de la notion d'établissement fixe aux fins de la TVA.
Elle a relevé que, selon une jurisprudence constante, un établissement fixe suppose un degré minimal de permanence et une structure appropriée de moyens à la fois humains et techniques permettant de fournir les services concernés de manière autonome. En particulier, un établissement dépourvu de personnel propre ne saurait constituer un établissement fixe.
La CJUE s'est en outre référée à l'article 11 du règlement d'exécution nº 282/2011, qui exige expressément une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques. Bien que ce règlement ne soit devenu applicable que le 1er juillet 2011 et ne s'appliquât pas directement aux exercices fiscaux 2009 et 2010 de Titanium, la CJUE a précisé qu'il venait conforter son interprétation.
S'agissant des faits, la CJUE a constaté que Titanium n'employait aucun personnel propre en Autriche. Si elle avait désigné une société indépendante pour accomplir certaines tâches de gestion immobilière, Titanium conservait elle-même la maîtrise de toutes les décisions importantes relatives à la location, notamment les conditions des baux et la gestion du bien. En outre, le bien était dépourvu des ressources humaines nécessaires pour fonctionner de manière autonome, de sorte qu'il ne remplissait pas les conditions posées par la jurisprudence de l'UE pour constituer un établissement fixe au sens de la directive TVA.
Décision finale de la Cour
La position finale de la CJUE a été qu'un bien loué dans un pays de l'UE ne constitue pas un établissement fixe aux fins de la TVA si le propriétaire ne dispose pas de son propre personnel pour réaliser les prestations liées à la location. Cette interprétation vaut sous l'empire de la directive TVA 2006/112 initiale et des modifications introduites par la directive 2008/8.
Conclusion
Pour les investisseurs immobiliers non-résidents, la décision apporte une clarté bienvenue : détenir et louer un bien immobilier sans personnel local ne crée pas, à soi seul, un établissement fixe. En jugeant que les moyens humains et techniques étaient tous deux requis, la CJUE conforte une application plus uniforme des règles de TVA de l'UE et limite la possibilité, pour les États membres, de traiter des détentions immobilières étrangères passives comme des établissements locaux.
L'arrêt comporte néanmoins des limites. Il concernait une location passive confiée à un gestionnaire indépendant, dans laquelle le propriétaire conservait la maîtrise des décisions clés mais n'employait aucun personnel en Autriche. Des propriétaires disposant de leur propre personnel local, ou exerçant une activité immobilière plus active, pourraient aboutir à une solution différente. Les investisseurs ont également intérêt à vérifier comment chaque pays de l'UE applique ses règles d'autoliquidation (reverse charge), cette décision ne tranchant que la question de l'établissement fixe.
