Der Rechtsstreit zwischen Cartrans, einem in Rumänien ansässigen Vermittler von Straßengütertransportleistungen, und der rumänischen Steuerbehörde betrifft die Frage, ob das Unternehmen für bestimmte internationale Transportleistungen im Zusammenhang mit Ausfuhren in Drittländer Anspruch auf die Umsatzsteuerbefreiung hat, obwohl es keine zollrechtlichen Ausfuhranmeldungen vorgelegt hat.

Darüber hinaus wirft der Fall die Frage auf, ob alternative Nachweise wie das Carnet TIR als Ausfuhrnachweis für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung anerkannt werden können oder ob das nationale Recht den Nachweis ausschließlich auf zollrechtliche Ausfuhranmeldungen beschränken darf.

Hintergrund des Falls

Cartrans erhielt 2014 nach einer Prüfung durch die Steuerbehörde einen Steuerbescheid. Mit diesem Bescheid wurde dem Unternehmen für sieben Transportleistungen im Zusammenhang mit Ausfuhren im Wert von rund RON 67,512 (etwa EUR 15,000) eine zusätzliche Umsatzsteuerschuld von RON 16,203 (etwa EUR 3,650) auferlegt.

Die betreffenden Transporte wurden zwischen 2012 und 2014 zu Bestimmungsorten außerhalb der EU durchgeführt, darunter die Türkei, Georgien, der Irak und die Ukraine. Nach Auffassung der Steuerbehörde schuldet das Unternehmen den genannten Umsatzsteuerbetrag, weil Cartrans während der Prüfung keine zollrechtlichen Ausfuhranmeldungen vorgelegt hat, die zum Nachweis der Ausfuhr der Waren erforderlich sind. Daher konnten diese Transporte nicht für die Umsatzsteuerbefreiung in Betracht kommen.

Das Unternehmen focht den Steuerbescheid vor dem Regionalgericht an und machte geltend, es habe ausreichende alternative Nachweise vorgelegt, etwa Carnets TIR und CMR-Frachtbriefe, die von den Zollstellen der Bestimmungsländer bestätigt worden seien. Cartrans hob hervor, dass ein Carnet TIR sowohl einen Verweis auf die betreffenden Waren als auch die Bestätigung des Zollversands von einer Abgangszollstelle bis zu einer Bestimmungszollstelle enthält.

Die rumänische Steuerbehörde vertrat hingegen die Auffassung, dass die fraglichen Transportleistungen nicht für die Umsatzsteuerbefreiung in Betracht kommen: Zwar könnten die von Cartrans vorgelegten Dokumente belegen, dass die Leistungen mit internationalem Transport zusammenhingen, sie bewiesen jedoch nicht zweifelsfrei, dass die Waren aus der EU ausgeführt wurden. Darüber hinaus machte die Steuerbehörde geltend, dass nach dem anwendbaren Steuerrecht allein die zollrechtliche Ausfuhranmeldung als Nachweis zulässig sei, die das Unternehmen nicht vorgelegt habe.

Bei der Prüfung des Sachverhalts und der von beiden Seiten vorgebrachten Argumente stellte das Regionalgericht fest, dass das rumänische Steuerrecht nicht ausdrücklich festlegt, welche Art von Dokument zum Nachweis der Ausfuhr von Waren erforderlich ist, was auf eine fehlende Rechtsklarheit darüber hindeutet, was als zulässiger Nachweis für die Umsatzsteuerbefreiung gilt. Daraufhin beschloss das Regionalgericht, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die erste vom Regionalgericht vorgelegte Frage lautete, ob nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ein von den Zollstellen des Bestimmungslandes bestätigtes Carnet TIR als hinreichender Nachweis dafür dienen kann, dass die Waren ausgeführt wurden.

Mit seiner zweiten Frage wollte das Gericht wissen, ob Artikel 153 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Steuerpraxis entgegensteht, die den Ausfuhrnachweis ausschließlich über eine zollrechtliche Ausfuhranmeldung verlangt und damit den Vorsteuerabzug für Transportleistungen versagt, wenn eine solche Anmeldung fehlt, selbst wenn ein bestätigtes Carnet TIR vorliegt.

Einschlägige Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH zog bei seiner Entscheidungsfindung Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex der EU, des TIR-Übereinkommens sowie des Versandhandbuchs für das TIR-Verfahren heran. Bei den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie waren die Artikel 131, 146 Absatz 1 und 153, die den Anwendungsbereich und die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiungen konkretisieren, entscheidend.

Konkret bestimmt Artikel 131, dass die in den folgenden Kapiteln geregelten Befreiungen zwar gelten, die EU-Mitgliedstaaten jedoch die konkreten Voraussetzungen festlegen dürfen, um eine korrekte Anwendung dieser Befreiungen zu gewährleisten und Missbrauch zu verhindern. Artikel 141 Absatz 1 bezieht sich ausdrücklich auf Befreiungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr und verpflichtet die EU-Mitgliedstaaten, sowohl die Lieferung von aus der EU beförderten Waren als auch damit unmittelbar verbundene Leistungen wie den Transport zu befreien.

Schließlich verpflichtet Artikel 153, der den Kern der zweiten Frage bildet, die EU-Mitgliedstaaten, Vermittlungsleistungen zu befreien, die im Namen und für Rechnung eines Dritten erbracht werden, sofern diese Leistungen Umsätze im Zusammenhang mit Ausfuhren, dem innergemeinschaftlichen Handel oder Umsätzen außerhalb der EU betreffen.

Für die Beantwortung der aufgeworfenen Fragen sind vor allem die Artikel 4 Nummern 16 und 17, 59, 91, 161 und 182 des Zollkodex maßgeblich, die die wesentlichen Verfahren für den Warenverkehr über die EU-Außengrenzen festlegen. Diese Artikel unterscheiden zwischen verschiedenen Zollverfahren wie Versand und Ausfuhr und schreiben vor, dass Waren durch eine förmliche Anmeldung in ein geeignetes Zollverfahren überführt werden müssen.

Auch die Regelungen des TIR-Übereinkommens, die den internationalen Warentransport im TIR-Verfahren regeln und es ermöglichen, Waren von einer Abgangszollstelle zu einer Bestimmungszollstelle zu befördern, ohne an den dazwischenliegenden Zollstellen Abgaben oder Steuern zu entrichten, zog der EuGH in seine Erwägungen ein.

Schließlich legte der Gerichtshof auch das TIR-Handbuch aus, das von der Europäischen Kommission im Ausschuss für den Zollkodex erstellt wurde. Es erläutert die Rolle und Funktion des Carnet TIR im internationalen Warentransport und bestimmt, dass das Carnet TIR als Zollanmeldung für die Warenbeförderung dient und zugleich als Nachweis dafür fungiert, dass eine Sicherheit zur Deckung der Zollabgaben besteht.

Nationale Umsatzsteuervorschriften Rumäniens

Das rumänische Steuergesetzbuch befreit die Erbringung von Dienstleistungen – einschließlich Transport- und damit verbundener Leistungen – von der Umsatzsteuer, sofern sie unmittelbar mit der Ausfuhr von Waren verbunden sind. Darüber hinaus erstreckt Artikel 144a desselben Gesetzes diese Befreiung auf Leistungen von Vermittlern, die für Rechnung eines Dritten handeln, sofern diese Leistungen die in den Artikeln 143 und 144 aufgeführten befreiten Umsätze betreffen.

Ferner berücksichtigte der EuGH die Verordnung Nr. 2222/2006, die die praktischen Regeln für die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung festlegt und vorschreibt, dass der Dienstleistungserbringer sie durch bestimmte Nachweise belegen muss.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Dieser Fall ist für Steuerpflichtige, die im internationalen Transport und in ausfuhrbezogenen Dienstleistungen tätig sind, von erheblicher Bedeutung, da er klärt, welche Dokumente als Ausfuhrnachweis gelten. Zudem verringern die Klarstellungen und Auslegungen der einschlägigen Vorschriften die Rechtsunsicherheit und das Risiko unerwarteter Umsatzsteuerbescheide, wenn keine zollrechtlichen Ausfuhranmeldungen vorliegen, den Steuerbehörden aber andere gültige Nachweise vorgelegt werden.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH stellte einleitend klar, dass die EU-Mitgliedstaaten nach Artikel 153 der Mehrwertsteuerrichtlinie verpflichtet sind, Leistungen von Vermittlern zu befreien, die im Namen und für Rechnung eines Dritten handeln, insbesondere wenn diese Leistungen Teil ausfuhrbezogener Umsätze sind. Ergänzend wies er darauf hin, dass Artikel 146 Absatz 1 die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet, Leistungen wie Transport- und damit verbundene Tätigkeiten zu befreien, wenn sie unmittelbar mit der Ausfuhr von Waren aus der EU verbunden sind.

Mit Blick auf den konkreten Sachverhalt stellte der EuGH jedoch fest, dass das Regionalgericht in seinen Fragen zwar Artikel 153 anführt, das Vorabentscheidungsersuchen aber nicht genügend Angaben enthält, um zu bestätigen, dass Cartrans als Vermittler im Namen und für Rechnung eines Dritten tätig war. Vielmehr betrifft der fragliche Steuerbescheid nach den vorgelegten Informationen die Umsatzsteuer, die unmittelbar auf die von Cartrans erbrachten Transportleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr von Waren erhoben wurde, und nicht auf Vermittlungsleistungen.

Der EuGH führte weiter aus, dass es angesichts der begrenzten Angaben des Regionalgerichts Sache des nationalen Gerichts sei, zu beurteilen, ob Artikel 153 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e auf den vorliegenden Fall anwendbar ist oder ob nur Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e einschlägig ist. Zudem betonten sowohl der EuGH als auch der Generalanwalt, dass die zweite Frage die Klärung der Voraussetzungen betrifft, unter denen eine Umsatzsteuerbefreiung gewährt werden kann, und nicht das Recht auf Vorsteuerabzug selbst.

Eine der ersten Feststellungen des EuGH war, dass er in ständiger Rechtsprechung Umsatzsteuerbefreiungen eng auslegt, da sie Ausnahmen von dem Grundsatz darstellen, dass auf alle steuerbaren Umsätze Umsatzsteuer anfällt. Damit eine Leistung als unmittelbar mit der Ausfuhr von Waren im Sinne von Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e verbunden gilt, muss sie daher sowohl tatsächlich zur eigentlichen Ausfuhr beitragen als auch unmittelbar entweder dem Ausführer oder dem Empfänger der Waren erbracht werden.

Da die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zudem nicht festlegt, welche Nachweise Steuerpflichtige für eine solche Befreiung erbringen müssen, ist es Sache der EU-Mitgliedstaaten, diese Nachweisanforderungen festzulegen, um eine ordnungsgemäße Anwendung sicherzustellen und Betrug oder Missbrauch zu verhindern. Dabei müssen die EU-Mitgliedstaaten jedoch die tragenden Grundsätze des Unionsrechts beachten, insbesondere die Rechtssicherheit und die Verhältnismäßigkeit.

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geht eine nationale Regelung über das hinaus, was zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Umsatzsteuererhebung erforderlich ist, wenn sie das Recht auf Befreiung allein von der Erfüllung formaler Anforderungen abhängig macht, ohne zu berücksichtigen, ob die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Mit anderen Worten: Die Umsatzsteuer ist nach der wahren Natur des Umsatzes zu bemessen.

Sind die materiellen Voraussetzungen erfüllt, verlangt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Befreiung gewährt wird, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmte formale Anforderungen nicht erfüllt hat. Wichtig ist, dass die Nichteinhaltung von Formvorschriften nur in zwei Fällen zur Versagung der Befreiung führen kann. Der erste Fall liegt vor, wenn dieser Verstoß den Nachweis, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, tatsächlich verhindert. Der zweite Fall liegt vor, wenn damit ein Betrug oder Missbrauch begangen werden soll.

Der EuGH ergänzte, dass für die Umsatzsteuerbefreiung eines Umsatzes nach Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe e der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung der Transportleistungen und der Ausfuhr der Waren bestehen muss. Damit jedoch eine der Befreiungen nach den Artikeln 146 oder 153 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie greift, müssen die Waren aus der EU ausgeführt worden sein, und dies muss zur Überzeugung der Steuerbehörden nachgewiesen werden.

Die Vorlage einer Ausfuhranmeldung kann jedoch nicht der einzige zulässige Nachweis sein; auch andere Beweismittel können herangezogen werden, um zu belegen, dass die Ausfuhr stattgefunden hat. Von Steuerpflichtigen zu verlangen, die Ausfuhr ausschließlich durch Vorlage einer Ausfuhranmeldung nachzuweisen und alle anderen Beweismittel auszuschließen, würde das Recht auf Umsatzsteuerbefreiung in unzulässiger Weise allein von der Erfüllung formaler Anforderungen abhängig machen, ohne zu berücksichtigen, ob die tatsächlichen materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

Vor allem müssen Pflichten zum Nachweis steuerlicher Voraussetzungen auf den ausdrücklichen Regelungen des nationalen Rechts beruhen und der üblichen Praxis für vergleichbare Umsätze entsprechen. Im vorliegenden Fall wies das Regionalgericht darauf hin, dass die nationalen Rechtsvorschriften die zollrechtliche Ausfuhranmeldung nicht ausdrücklich verlangen. Sie schreiben lediglich die Vorlage nicht näher bestimmter Dokumente vor, die die Ausfuhr der Waren belegen. Eine strikte Pflicht zur Vorlage einer Ausfuhranmeldung entbehrt daher einer klaren Rechtsgrundlage und kann die Rechtssicherheit beeinträchtigen.

In Bezug auf das Carnet TIR sehen die einschlägigen Vorschriften vor, dass Waren, die innerhalb der EU befördert werden, aber für einen Bestimmungsort außerhalb der EU bestimmt sind, dem externen Versandverfahren unterliegen können, wenn sie mit einem Carnet TIR befördert werden. Zudem muss das Carnet TIR bei den Zollstellen an der Abgangsstelle, an den Durchgangsstellen und am Bestimmungsort vorgelegt und bestätigt werden, wobei die entsprechenden Abschnitte und Stammblätter dazu dienen, den ordnungsgemäßen Abschluss des Beförderungsvorgangs zu verfolgen und zu bestätigen.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

Als abschließende Entscheidung kam der EuGH zu dem Ergebnis, dass die EU-Mitgliedstaaten von einem Steuerpflichtigen nicht verlangen dürfen, eine zollrechtliche Ausfuhranmeldung als einzigen Nachweis vorzulegen, um die Umsatzsteuerbefreiung für Transportleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr von Waren oder für die damit verbundenen Vermittlungsleistungen in Anspruch zu nehmen. Vielmehr ist über das Recht auf Umsatzsteuerbefreiung anhand aller verfügbaren Dokumente zu entscheiden, die die Ausfuhr der Waren belegen.

Ein ordnungsgemäß bestätigtes Carnet TIR ist folglich ein amtliches Dokument, das grundsätzlich belegt, dass die Waren die EU-Außengrenze tatsächlich überschritten haben und in einem Drittland ausgeliefert wurden. Nach dieser Argumentation müssen die nationalen Steuerbehörden daher das Carnet TIR zusammen mit allen weiteren verfügbaren Informationen, etwa dem CMR-Frachtbrief, berücksichtigen.

Fazit

Angesichts der Tragweite und Auslegung der Vorschriften stärkt die Entscheidung des EuGH die Ansprüche der Steuerpflichtigen auf Umsatzsteuerbefreiung für ausfuhrbezogene Transportleistungen, indem sie umfassendere, praxisnahe Nachweisformen anerkennt und die starren formalen Anforderungen der nationalen Behörden begrenzt. Mit anderen Worten: Der Fall verdeutlicht das entscheidende Gleichgewicht zwischen formaler Dokumentation und materiellen Nachweisen bei der Inanspruchnahme von Umsatzsteuerbefreiungen für ausfuhrbezogene Transportleistungen.

Quelle: Rechtssache C‑495/17 – Cartrans Spedition SRL gegen Regionale Generaldirektion für öffentliche Finanzen Ploiești – Regionale Verwaltung für öffentliche Finanzen Prahova, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Zollkodex der EU, Das TIR-Übereinkommen, Das Versandhandbuch für das TIR-Verfahren