EuGH klärt Ausfuhrfreistellung trotz fehlerhafter Frachtbriefe (C-602/24)

In der Rechtssache C-602/24 geht es um die Ausfuhrbefreiung nach Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b der MwSt-Richtlinie und insbesondere um das Spannungsverhältnis zwischen materiellen Ausfuhrbedingungen und formellen Nachweisanforderungen. Der Rechtsstreit entstand, nachdem ein Lieferer bestimmte Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen zu 0 % deklariert hatte, während die Steuerbehörden später feststellten, dass die Gegenstände in Wirklichkeit vom Erwerber ohne Wissen des Lieferers in ein Drittland ausgeführt worden waren. Der Gerichtshof wurde gefragt, ob solche Umsätze als steuerbefreite Ausfuhren neu eingestuft werden müssen, auch wenn die eigenen Beförderungspapiere des Lieferers auf eine Lieferung innerhalb der EU hinweisen. In seiner Antwort stellt der Gerichtshof den objektiven Charakter der Ausfuhrbefreiung, die begrenzte Rolle des subjektiven Vorsatzes und die Grenzen klar, innerhalb derer die Mitgliedstaaten die formalen Dokumentationsvorschriften gemäß Artikel 131 im Einklang mit den Grundsätzen der Steuerneutralität und der Verhältnismäßigkeit durchsetzen können.

Fakten und Umstände

Das in Polen ansässige Unternehmen W lieferte in den Jahren 2017 und 2018 Äpfel an A.E. LP, ein im Vereinigten Königreich ansässiges und in Lettland für Mehrwertsteuerzwecke registriertes Unternehmen. In seinen Umsatzsteuererklärungen behandelte Unternehmen W diese Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen, die einem Steuersatz von 0 % unterliegen. Aus den Frachtbriefen des Unternehmens W ging hervor, dass die Äpfel von Polen nach Litauen durch in Weißrussland, Russland und Polen ansässige Spediteure befördert werden sollten, wobei A.E. für die Organisation des Transports verantwortlich war.

Bei einer Steuerprüfung stellten die polnischen Behörden fest, dass A.E. als Käufer die Äpfel in Wirklichkeit direkt von Polen nach Weißrussland exportiert hatte. Die lettischen Behörden bestätigten, dass A.E. den innergemeinschaftlichen Erwerb von Unternehmen W und die anschließende Ausfuhr in Drittländer angemeldet hatte. Die polnischen Behörden bezeichneten A.E. als unzuverlässig, machten aber keine Anschuldigungen wegen Betrugs oder Missbrauchs durch das Unternehmen W in der Lieferkette.

Da die Waren nicht, wie in den Frachtbriefen angegeben, in einen anderen Mitgliedstaat befördert wurden, lehnten die polnischen Behörden die innergemeinschaftliche Zuordnung ab. Sie warfen dem Unternehmen W außerdem vor, den Bestimmungsort der Lieferung nicht ordnungsgemäß überprüft zu haben und sich nur auf die Unterschrift des Fahrers und den Beförderungsstempel auf den Frachtbriefen verlassen zu haben. Sie stuften die Lieferungen als Inlandslieferungen ein, die einem Mehrwertsteuersatz von 5 % unterliegen, und verhängten eine Strafe von 30 %.

Unternehmen W focht diese Auffassung an und argumentierte, dass die Umsätze als indirekte Ausfuhren und damit zum Nullsatz zu behandeln seien, da die Behörden eine vom Käufer durchgeführte Ausfuhr nach Belarus festgestellt hätten. Das Regionalverwaltungsgericht stimmte dem zunächst zu, hob dieses Urteil jedoch später in der Berufung auf und ersuchte den EuGH um Auskunft darüber, ob die Ausfuhrbefreiung unter diesen Umständen anwendbar sei.

Rechtlicher Rahmen

Nach Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b müssen die Mitgliedstaaten Lieferungen von Gegenständen von der Steuer befreien, die von einem nicht im Gebiet des Lieferers ansässigen Abnehmer oder für dessen Rechnung nach einem Bestimmungsort außerhalb der EU versandt oder befördert werden. Diese Bestimmung ist in Verbindung mit Artikel 14 Absatz 1 zu lesen, der die ³eLieferung von Gegenständen³c als die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, definiert.

Der Gerichtshof erinnert daran, dass die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr darauf abzielt, die Besteuerung von Gegenständen an ihrem Bestimmungs- und Verbrauchsort außerhalb der EU zu gewährleisten. Damit eine Steuerbefreiung zur Anwendung kommt, müssen drei objektive Voraussetzungen erfüllt sein: (i) die Verfügungsbefugnis über die Gegenstände geht auf den Erwerber über; (ii) der Lieferer weist nach, dass die Gegenstände außerhalb der EU versandt oder befördert wurden; und (iii) die Gegenstände haben infolgedessen das Gebiet der EU physisch verlassen.

Nach Artikel 131 können die Mitgliedstaaten Bedingungen festlegen, um die ordnungsgemäße Anwendung der Steuerbefreiungen zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu verhindern, doch müssen diese Bedingungen die allgemeinen Grundsätze der EU, insbesondere die Verhältnismäßigkeit, beachten. Der Gerichtshof unterstreicht seine ständige Rechtsprechung, wonach die Besteuerung den objektiven Merkmalen der Umsätze folgen muss und Steuerbefreiungen nicht allein von Formalitäten abhängig gemacht werden dürfen, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, es sei denn, (a) der formale Verstoß verhindert einen schlüssigen Beweis oder (b) der Lieferer war an einem Betrug beteiligt oder wusste oder hätte davon wissen müssen.

Standpunkte der Parteien und die Rechtsfrage

Unternehmen W argumentierte, dass die materiellen Voraussetzungen für die Ausfuhr erfüllt seien, sobald die Behörden festgestellt hätten, dass die Äpfel die EU verlassen hätten und vom Käufer nach Belarus ausgeführt worden seien. Es machte geltend, dass die Steuerneutralität die Anwendung der Ausfuhrbefreiung erfordere, auch wenn die eigenen Unterlagen des Lieferanten ursprünglich auf eine innergemeinschaftliche Lieferung hindeuteten.

Die polnischen Steuerbehörden vertraten die gegenteilige Auffassung. Sie vertraten die Auffassung, dass die Lieferungen nicht als Ausfuhren behandelt werden könnten, da Unternehmen W vor Abgabe seiner MwSt-Erklärung nicht die richtigen Ausfuhrdokumente erhalten und sich auf Frachtbriefe verlassen habe, die auf eine Lieferung in Litauen hindeuteten. Sie argumentierten auch, dass die einseitige Ausfuhrentscheidung des Käufers, die unabhängig und ohne Wissen des Lieferanten getroffen wurde, eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht rückwirkend in eine Ausfuhrlieferung verwandeln könne.

Das vorlegende Gericht stellte drei Fragen, im Wesentlichen die, ob Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b anwendbar ist, wenn: (1) der Lieferer eine innergemeinschaftliche Lieferung angemeldet hat, der Erwerber die Gegenstände aber tatsächlich ausgeführt hat; (2) diese Ausfuhr ohne Wissen oder Zustimmung des Lieferers erfolgt ist; und (3) die Ausfuhr durch Zollpapiere im Besitz der Behörden nachgewiesen wurde, während die Frachtbriefe des Lieferers mit diesen Feststellungen nicht übereinstimmten.

Die Analyse des Gerichtshofes

Der Gerichtshof prüft die drei Fragen zusammen und stellt die Frage, ob Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b eine Lieferung erfasst, die ursprünglich als innergemeinschaftliche Lieferung angemeldet wurde, aber letztlich vom Erwerber ohne Wissen des Lieferers in ein Drittland ausgeführt wurde, wenn die Ausfuhr durch Zollpapiere nachgewiesen wird.

Zunächst erinnert der Gerichtshof an die drei objektiven Kriterien für eine steuerbefreite Ausfuhr. Er stellt fest, dass das erste Kriterium erfüllt ist, da das Unternehmen W. die Verfügungsbefugnis über die Äpfel auf A.E. als Eigentümer übertragen hat. Das dritte Kriterium ist ebenfalls erfüllt, da unbestritten ist, dass die Waren die EU physisch verlassen haben und nach Belarus transportiert wurden.

Der Streit betrifft das zweite Kriterium - den Nachweis des Versands oder der Beförderung außerhalb der EU. Das Unternehmen W war im Besitz von Frachtbriefen, aus denen die Beförderung nach Litauen hervorging, aber die Steuerbehörden stellten anhand von Zolldokumenten fest, dass die Äpfel nach Belarus ausgeführt wurden. Der Gerichtshof stellt fest, dass diese Diskrepanz einer Einstufung als Ausfuhr nicht entgegensteht. Entscheidend ist, dass die Waren objektiv ausgeführt wurden, und der Begriff der Lieferung von Gegenständen ist objektiv und gilt ohne Rücksicht auf die subjektiven Absichten oder Kenntnisse des Lieferanten oder anderer Beteiligter in der Kette. Daher ist die Tatsache, dass die Parteien ursprünglich eine innergemeinschaftliche Lieferung beabsichtigt und dokumentiert haben und der Käufer später selbständig exportiert hat, für die Frage, ob die objektiven Ausfuhrkriterien erfüllt sind, im Prinzip unerheblich.

Der Gerichtshof fügt hinzu, dass es ebenfalls unerheblich ist, dass die Ausfuhr von den Steuerbehörden und nicht vom Lieferer festgestellt wurde: Sobald die Behörden anhand der Zolldokumente sicher sind, dass die Waren das EU-Gebiet verlassen haben, muss das zweite Kriterium als erfüllt angesehen werden. Dem Lieferer kann die Steuerbefreiung nicht allein deshalb versagt werden, weil seine eigenen Papiere auf eine innergemeinschaftliche Lieferung gerichtet waren oder weil er keine Kenntnis von der Ausfuhrentscheidung des Erwerbers hatte.

Als nächstes befasst sich der Gerichtshof mit der Befugnis des Mitgliedstaats, Formvorschriften zu erlassen. Zwar lässt Artikel 131 solche Vorschriften zu, doch ist es unverhältnismäßig, die Befreiung nur deshalb zu verweigern, weil der Lieferer nicht über die "richtigen" Ausfuhrpapiere verfügt, wenn die Behörden sicher sind, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies würde die Steuerbefreiung zu sehr von der Form abhängig machen und über das hinausgehen, was zur Gewährleistung einer ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlich ist.

Der Gerichtshof weist erneut darauf hin, dass die Nichteinhaltung einer Formvorschrift nur in zwei Fällen zum Verlust der Steuerbefreiung führen kann. Der erste Fall ist der, in dem der Verstoß einen schlüssigen Nachweis der Ausfuhr verhindert. Dies ist hier nicht der Fall, da die Ausfuhr nach Belarus nachgewiesen ist. Der zweite Fall liegt vor, wenn der Lieferant an einem Betrug beteiligt war oder davon wusste bzw. hätte wissen müssen. Das vorlegende Gericht stellte fest, dass die Behörden dem Unternehmen W keinen Betrug vorgeworfen haben und die Akte keine Beweise für ein solches Verhalten enthält. Daher kann keine der beiden Ausnahmen abgelehnt werden.

Auf dieser Grundlage kommt der Gerichtshof zu dem Schluss, dass die Ausfuhrbefreiung nach Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b) unter diesen Umständen zu gewähren ist.

Schlussfolgerung

Der Gerichtshof kommt zu dem Schluss, dass Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b anzuwenden ist, wenn die objektiven Voraussetzungen für die Ausfuhr erfüllt sind, auch wenn der Lieferer den Umsatz ursprünglich als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat. Im vorliegenden Fall übertrug das Unternehmen W die Verfügungsbefugnis über die Waren auf den Erwerber, und es war unbestritten, dass die Äpfel die EU physisch verließen und nach Belarus ausgeführt wurden. Die Tatsache, dass der Käufer diese Ausfuhr unabhängig und ohne Wissen des Lieferanten organisiert hat und dass auf den Frachtbriefen des Lieferanten ein Bestimmungsort in der EU angegeben war, ändert nichts an der mehrwertsteuerlichen Einstufung, sobald die Ausfuhr anhand von Zollbelegen schlüssig nachgewiesen ist. Die mehrwertsteuerliche Behandlung richtet sich nach dem objektiven Charakter des Umsatzes, nicht nach der ursprünglichen Bezeichnung der Parteien oder dem subjektiven Bewusstsein des Lieferanten.

Das Urteil schränkt auch ein, wie weit die Mitgliedstaaten bei den formalen Nachweisanforderungen gemäß Artikel 131 gehen können. Sie können zwar Dokumentationsvorschriften erlassen, um eine korrekte Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu verhindern, doch ist es unverhältnismäßig, die Steuerbefreiung nur deshalb zu verweigern, weil der Lieferant nicht über die "richtigen" Ausfuhrdokumente verfügt, wenn die Behörden selbst sicher sind, dass die Waren das EU-Gebiet verlassen haben. Die Befreiung kann nur dann wegen formaler Mängel verweigert werden, wenn diese Mängel den endgültigen Nachweis der Ausfuhr verhindern, oder wenn der Lieferant an einem Betrug beteiligt war oder davon wusste oder hätte wissen müssen. Beide Ausnahmen trafen hier nicht zu: Die Ausfuhr wurde nachgewiesen, und es wurde kein Betrug durch den Lieferanten behauptet oder bewiesen.

In der Praxis bestätigt die Rechtssache C-602/24, dass bei Ausfuhrbefreiungen der Inhalt Vorrang vor der Form hat. Wenn Waren objektiv ausgeführt werden und dies zuverlässig festgestellt wird, muss der Nullsatz gewährt werden, unabhängig von früheren innergemeinschaftlichen Meldungen oder unvollständigen Unterlagen des Lieferanten, vorausgesetzt, der Lieferant ist nicht in einen Betrug verwickelt.

Quelle: Rechtssache C-602/24 - W. sp. z o.o. gegen Direktor der Steuerverwaltungskammer in W., Polen, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie