EuGH-Fall "Coffeehouse": Mehrwertsteuerliche Behandlung von Getränken auf Bestellung und vorverpackten Getränken

Der Streit zwischen YD, einem Kaffeehausbetreiber in Breslau, der ein heißes Schokoladengetränk aus Milch und Schokoladensoße verkauft, und der polnischen Steuerbehörde wirft eine zentrale Frage des EU-Mehrwertsteuerrechts auf, die die Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze auf gleichartige Produkte betrifft, die sich nur im Rahmen ihrer Lieferung unterscheiden.

Im Mittelpunkt des Streits steht die Frage, ob in einem Kaffeehaus auf Bestellung zubereitete heiße Schokoladengetränke rechtmäßig mit einem höheren ermäßigten Mehrwertsteuersatz besteuert werden können als abgepackte, trinkfertige Milchgetränke, die in Geschäften verkauft werden, obwohl sie dieselbe Hauptzutat haben und genau die gleichen Verbraucherbedürfnisse befriedigen.

Hintergrund der Rechtssache

YD forderte von der Steuerbehörde verbindliche Auskünfte über die mehrwertsteuerliche Behandlung der verkauften Getränke an. Im Juni 2020 gab die Steuerbehörde eine verbindliche Stellungnahme ab, in der sie feststellte, dass der Verkauf dieser Getränke, unabhängig davon, ob sie zum Mitnehmen oder zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind, eine Lieferung von Gegenständen mit Nebenleistungen wie der Zubereitung und dem Servieren von Speisen und Getränken darstellt, und stufte sie als Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Servieren von Speisen und Getränken ein. Folglich unterliegt die Lieferung dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 8 %.

YD ist mit dieser Schlussfolgerung jedoch nicht einverstanden und bestreitet die Einstufung mit dem Argument, dass für sie der in Anhang 10 des Mehrwertsteuergesetzes aufgeführte Mehrwertsteuersatz von 5 % für Getränke auf Milchbasis gelten sollte. Darüber hinaus behauptete YD, dass eine andere Behandlung der Lieferung gegen den Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität verstoßen, den Wettbewerb verzerren und eine fehlerhafte Anwendung des Gesetzes darstellen würde.

Im Dezember 2020 bestätigte die Steuerbehörde die Schlussfolgerung des verbindlichen Gutachtens und betonte, dass ein Unterschied besteht zwischen Getränken, die gemäß Abschnitt 56 der polnischen Klassifikation von Waren und Dienstleistungen in die Gruppe der Dienstleistungen für den Ausschank von Speisen und Getränken (PKWiU) eingestuft sind, wie die heiße Schokolade von YD, und Milchgetränken, die in Geschäften zum Mehrwertsteuersatz von 5 % verkauft werden.

Die Steuerbehörde fügte hinzu, dass ein klarer Unterschied besteht zwischen einem trinkfertigen Produkt, das im Einzelhandel erhältlich ist, und einem Heißgetränk, das von einem Kaffeehausangestellten nach den Wünschen des Kunden frisch zubereitet wird, wobei die Zubereitung und der Service Hilfselemente darstellen, die die Kaufentscheidung beeinflussen.

Nichtsdestotrotz legte YD gegen das bestätigte verbindliche Gutachten vor dem Regionalen Verwaltungsgericht in Wrocław Berufung ein und argumentierte, dass die Steuerbehörde das polnische Mehrwertsteuergesetz und die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie falsch ausgelegt habe. Darüber hinaus machte YD geltend, dass die im Kaffeehaus verkauften Getränke mit dem in Anhang 10 aufgeführten Steuersatz von 5 % für Getränke auf Milchbasis besteuert werden sollten, da die Anwendung eines Steuersatzes von 8 % gegen die Grundsätze des fairen Wettbewerbs und der Mehrwertsteuerneutralität verstoße.

Das Landesverwaltungsgericht stellte fest, dass der Mehrwertsteuersatz von 5 % für die in Anhang 10 aufgeführten Lebensmittel gilt, was im Einklang mit Anhang III der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie steht. Für Waren, die unter Abschnitt 56 der PKWiU fallen, konnte der 5 %-Satz jedoch nicht in Anspruch genommen werden, wodurch eine Situation entstand, in der zwei verschiedene Klassifizierungssysteme, die KN und die PKWiU, zur Bestimmung der mehrwertsteuerlichen Behandlung derselben Art von Waren oder Dienstleistungen verwendet wurden.

Der Gerichtshof äußerte die Besorgnis, dass dieses duale System die Rechtssicherheit untergräbt, den Steuerbehörden bei der Festsetzung der Mehrwertsteuersätze für Produkte, die dasselbe Verbraucherbedürfnis erfüllen, einen übermäßigen Ermessensspielraum einräumt und dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer widerspricht. Darüber hinaus stellte er fest, dass PKWiU bei der Klassifizierung von Dienstleistungen mit Hilfselementen nicht mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie übereinstimmt.

Unter diesen Umständen beschloss das Gericht, das Verfahren auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Die wichtigsten Fragen aus dem Ersuchen um Vorabentscheidung

Der Gerichtshof ersuchte den EuGH um Klärung der Frage, ob die EU-Rechtsvorschriften es Polen gestatten, auf Getränke auf Milchbasis im Rahmen der KN-Klassifizierung einen Steuersatz von 5 % anzuwenden, während dieselben Getränke bei der Einstufung als Nahrungsmittel- und Getränkedienstleistungen im Rahmen des PKWiU ausgeschlossen sind und somit einem Steuersatz von 8 % unterliegen.

Darüber hinaus forderte der Gerichtshof den EuGH auf, zu erläutern, ob die Anwendung zweier unterschiedlicher ermäßigter Steuersätze auf Erzeugnisse mit denselben Merkmalen, die nur auf der Einbeziehung von Zubereitungs- und Servierdienstleistungen beruhen, mit den Grundsätzen der Steuerneutralität und der Rechtssicherheit vereinbar ist.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Zur Beantwortung der aufgeworfenen Fragen legte der EuGH eine Bestimmung der KN, d.h. der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, sowie Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie aus.

Die wichtigsten Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die für diesen Fall relevant sind, sind in den Erwägungsgründen 4 und 7 sowie in den Artikeln 2, 14, 24, 96 und 98 festgelegt. Die Artikel 96 und 98 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie waren für den EuGH von besonderem Interesse, da sie die EU-Länder verpflichten, einen als Prozentsatz der Steuerbemessungsgrundlage festgelegten MwSt-Normalsatz einheitlich sowohl auf Gegenstände als auch auf Dienstleistungen anzuwenden, und ihnen gestatten, einen oder zwei ermäßigte Sätze anzuwenden, allerdings nur auf die in Anhang III aufgeführten Gegenstände oder Dienstleistungen, wobei die meisten elektronisch erbrachten Dienstleistungen ausgeschlossen sind. Darüber hinaus legte der EuGH Anhang III der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und Artikel 6 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 aus

Polen Nationale Mehrwertsteuervorschriften

Das polnische Mehrwertsteuergesetz sah ursprünglich einen Mehrwertsteuersatz von 7 % vor, der später auf 8 % angehoben wurde, und zwar für die in Anhang 3 aufgeführten Waren und Dienstleistungen, mit Ausnahme derjenigen, die unter Abschnitt 56 des PKWiU fallen, der Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Servieren von Speisen und Getränken umfasst. Artikel 41 sieht einen Steuersatz von 5 % für die in Anhang 10 aufgeführten Waren und Dienstleistungen vor, wiederum mit Ausnahme der in Abschnitt 56 genannten Gegenstände.

Außerdem heißt es in Artikel 41 ausdrücklich, dass der Steuersatz von 8 % für die in Abschnitt 56 des PKWiU aufgeführten Leistungen gilt, mit Ausnahme bestimmter Getränke, die in den Anhängen 3 und 10 aufgeführt sind. Anhang 10 hingegen umfasst bestimmte alkoholfreie Getränke, wie Getränke auf Milchbasis und Obst- oder Gemüsesaftprodukte mit einem Saftgehalt von mindestens 20 %.

Bedeutung der Rechtssache für Steuerpflichtige

Im Wesentlichen verdeutlicht der Fall die Grenzen des steuerlichen Ermessensspielraums bei der mehrwertsteuerlichen Behandlung. In Anbetracht der Bedeutung der Anwendung des korrekten Mehrwertsteuersatzes und der Auswirkungen der Anwendung eines höheren oder niedrigeren Mehrwertsteuersatzes sind die Argumentation und die Schlussfolgerungen des EuGH für Steuerpflichtige von Bedeutung, die Gegenstände und Dienstleistungen, wie die Zubereitung von Speisen und Getränken, kombinieren.

Darüber hinaus wirft der Streitfall ein Licht auf die entscheidenden Faktoren, wie Produktmerkmale, Dienstleistungselemente und die Wahl des Verbrauchers, die sich auf den anzuwendenden Mehrwertsteuersatz auswirken, und bietet damit weitere Anhaltspunkte für die Einhaltung der Vorschriften und die Planung in Branchen, die Waren mit personalisierten Dienstleistungen kombinieren.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH begann seine Analyse mit der Feststellung, dass die in Artikel 98 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Möglichkeit der EU-Länder, ermäßigte Mehrwertsteuersätze anzuwenden, darauf abzielt, wesentliche Güter und Dienstleistungen für die Verbraucher, die letztlich die Steuer tragen, erschwinglicher und zugänglicher zu machen.

Es liegt im Ermessen der EU-Länder, innerhalb der Grenzen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität festzulegen, auf welche Lieferungen der in Anhang III aufgeführten Kategorien ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. Bei dieser Festlegung können die EU-Länder die KN heranziehen, um den Anwendungsbereich der ermäßigten Steuersätze für Gegenstände zu definieren. Dies ist jedoch nur eine der Methoden, die die EU-Länder anwenden können.

Solange jedoch alle Umsätze in eine Kategorie des Anhangs III fallen und der Grundsatz der Steuerneutralität gewahrt bleibt, steht es den EU-Ländern frei, die Lieferungen so zu klassifizieren, wie sie es für die Anwendung ermäßigter MwSt-Sätze für am besten geeignet halten. Folglich können die EU-Länder nach nationalem Recht verschiedene steuerpflichtige Umsätze in ein und derselben Kategorie zusammenfassen, ohne zwischen Gegenständen und Dienstleistungen zu unterscheiden, und denselben ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden.

In diesem Fall unterscheiden die polnischen Vorschriften zwischen trinkfertigen Milchgetränken, die in Geschäften verkauft werden und mit 5 % besteuert werden, und heißen Milchgetränken wie YD's, die auf Bestellung zum sofortigen Verzehr in einem Kaffeehaus zubereitet werden und mit 8 % besteuert werden. Die Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze auf trinkfertige Getränke und zubereitete Heißgetränke zum sofortigen Verzehr auf Wunsch des Kunden verstößt nicht gegen EU-Recht und steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH.

Der EuGH stellte jedoch fest, dass in der Durchführungsverordnung betont wird, dass die Einstufung als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistungen nicht von den Lebensmitteln selbst oder ihrer Zubereitung abhängt, sondern von den begleitenden Dienstleistungen, die den sofortigen Verzehr ermöglichen und im Verhältnis zur Lieferung der Lebensmittel überwiegen. Die Frage, ob die polnische Regelung die steuerliche Neutralität wahrt, die es verbietet, konkurrierende Leistungen für Zwecke der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, muss daher vom Gerichtshof und nicht vom EuGH entschieden werden.

Der EuGH gab dem Gericht eine Orientierungshilfe, indem er feststellte, dass die Perspektive des Durchschnittsverbrauchers der entscheidende Faktor bei der Entscheidungsfindung ist. Daher ist die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers ausschlaggebend für die Entscheidung, ob Milchgetränke, die als Einzelhandelsprodukte nach der KN verkauft werden, und heiße Milchgetränke, die nach § 56 PKWiU ausgeschenkt werden, austauschbar sind. Dies liegt vor allem daran, dass beide Getränke die gleiche Hauptzutat, nämlich Milch, enthalten und eine ähnliche Konsistenz und ein ähnliches Aussehen haben.

Die Bestimmung der mehrwertsteuerlichen Behandlung dieser beiden Getränkearten kann auch durch Unterschiede im Geschmack und Geruch sowie durch die Tatsache bedingt sein, dass die Verbraucher den mit 8 % besteuerten heißen Milchgetränken Zutaten hinzufügen können, die die Eigenschaften der Getränke erheblich verändern können. Schließlich sind auch die unterschiedlichen Getränketemperaturen zu berücksichtigen, die sich auf den Geschmack oder den Geruch auswirken können.

Der EuGH hebt außerdem hervor, dass der Gerichtshof bei seinen Vorabentscheidungsersuchen festgestellt hat, dass beide Arten von Milchgetränken demselben Verbraucherbedürfnis nach zuckerhaltigen alkoholfreien Getränken entsprechen. Der Gerichtshof hat bereits festgestellt, dass die Getränke von YD auf Wunsch zubereitet, heiß serviert werden und zum sofortigen Verzehr bestimmt sind, während bei im Laden gekauften Milchgetränken der Verbraucher keinen Einfluss auf die Zusammensetzung nehmen kann.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die EU-Rechtsvorschriften, insbesondere Artikel 98 der MwSt-Richtlinie, Anhang III und die Durchführungsverordnung sowie der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, die nationalen Rechtsvorschriften nicht daran hindern, zwei unterschiedliche ermäßigte Mehrwertsteuersätze auf Lebensmittel anzuwenden, die dieselbe Hauptzutat enthalten und dasselbe Verbraucherbedürfnis befriedigen, je nachdem, ob sie in Geschäften verkauft oder zum sofortigen Verzehr heiß zubereitet werden.

Die Anwendung dieser Regeln und Grundsätze ist zulässig, wenn die Produkte keine ähnlichen Eigenschaften aufweisen oder wenn die Unterschiede, einschließlich der begleitenden Dienstleistungen, einen wesentlichen Einfluss auf die Wahl des Durchschnittsverbrauchers haben.

Schlussfolgerung

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass das EU-Recht die Anwendung von zwei verschiedenen ermäßigten Mehrwertsteuersätzen auf ähnliche Produkte nicht verbietet, wenn die Unterschiede bei der Lieferung oder den Nebenleistungen die Wahl des Verbrauchers erheblich beeinflussen.

Er überließ es jedoch dem Landesverwaltungsgericht als vorlegendem Gericht, festzustellen, ob eine nationale Regelung gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, und wies darauf hin, dass die Verbraucherwahrnehmung und die Austauschbarkeit der Produkte berücksichtigt werden sollten. Letztendlich betonte der EuGH, dass die mehrwertsteuerliche Behandlung von Produkten nicht nur durch die Produktkategorie selbst bestimmt wird, sondern auch durch die Art und Weise, wie sie geliefert und verbraucht werden.

Quelle: Rechtssache C-146/22 - YD/Direktor für nationale Steuerinformationen, Polen, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Kombinierte Nomenklatur, Durchführungsverordnung Nr. 282/2011