Die EuGH-Rechtssache zwischen einer polnischen Privatperson und dem deutschen Hauptzollamt ist ein aufschlussreiches Beispiel dafür, welche Regeln für den Ort der Besteuerung gelten, wenn Waren aus Drittländern in ein EU-Land eingeführt und anschließend in ein anderes EU-Land verbracht und dort verkauft werden. Darüber hinaus grenzt der Fall die Anwendung der Vorschriften des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie voneinander ab und stellt sie klar.

Hintergrund des Falls

Im Jahr 2012 kaufte und importierte ein polnischer Staatsbürger, G.A., 43,760 Zigaretten mit ukrainischen und belarussischen Steuerbanderolen, jedoch ohne Steuerbanderole eines EU-Landes. Er informierte die polnische Zollbehörde nicht über diese Einfuhr und transportierte die Zigaretten nach Braunschweig, Deutschland, wo sie an einen deutschen Käufer verkauft wurden.

Im Zuge dieser Transaktion wurde G.A. festgenommen, und die Zigaretten wurden auf Anordnung des Hauptzollamts Braunschweig (Zollamt) beschlagnahmt und vernichtet, da sie unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbracht worden waren. Zudem wurde gegen G.A. ein Bußgeld in Höhe von EUR 2,006.38 für die in Deutschland fällige Einfuhrumsatzsteuer verhängt.

G.A. legte erfolglos Einspruch gegen diese Entscheidung ein und brachte die Angelegenheit vor das Finanzgericht Hamburg (Finanzgericht). Das Finanzgericht hatte jedoch Zweifel, wo die Einfuhrumsatzsteuer entstanden war. Während das Zollamt feststellte, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland entstanden sei, war das Finanzgericht der Auffassung, dass der Ort der Einfuhr in Polen liege – jenem Land, in dem die Zigaretten in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangt waren.

Das Finanzgericht ergänzte, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Deutschland nur dann geschuldet und erhoben werden könne, wenn eine gesetzliche Fiktion über den Ort ihrer Entstehung bestehe. Diese Regel aus dem deutschen Umsatzsteuergesetz steht im Einklang mit den Bestimmungen des Zollkodex, wonach die Zollschuld als in dem EU-Land entstanden gilt, in dem sie festgestellt wurde, sofern der Betrag unter EUR 5,000 liegt.

Die Schlussfolgerung des Finanzgerichts warf jedoch die Frage auf, ob eine solche Bestimmung mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist, und führte zu Unsicherheit hinsichtlich ihrer Konformität mit dem EU-Recht. Aus dieser Perspektive war sich das Finanzgericht über den Anwendungskonflikt bestimmter Vorschriften des Zollkodex und der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie im Unklaren. Daher beschloss es, dem EuGH eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die zentrale, dem EuGH vorgelegte Frage war, ob die analoge Anwendung von Artikel 215(4) des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer durch eine nationale Vorschrift – hier Deutschlands – gegen die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie verstößt. Genauer gesagt: Verstößt dies gegen die Artikel 30 und 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die einen rechtlichen Rahmen für die Bestimmung des Orts der Einfuhr und der Besteuerung für Mehrwertsteuerzwecke festlegen?

Mit anderen Worten: Das Finanzgericht ersuchte den EuGH um Klärung, ob die Angleichung der Regeln zur Einfuhrumsatzsteuer an die Bestimmungen zur Zollschuld nach nationalem Recht mit den Anforderungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Konflikt steht und dadurch möglicherweise das harmonisierte Mehrwertsteuersystem der EU untergräbt.

Einschlägiger Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Artikel 2(1)(d) der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, der Umsätze im Zusammenhang mit der Einfuhr von Gegenständen als mehrwertsteuerpflichtig definiert, ist in diesem Fall entscheidend.

Der zweite relevante Artikel ist Artikel 30, der die Einfuhr von Gegenständen als das Verbringen von Gegenständen, die sich nicht im freien Verkehr befinden, in die EU definiert. Darüber hinaus legt Artikel 60 fest, dass der Ort der Einfuhr von Gegenständen das EU-Land ist, in dem sich die Gegenstände beim Eintritt in die EU befinden.

Ferner regeln die Artikel 70 und 71, wann die Mehrwertsteuer für eingeführte Gegenstände geschuldet wird, was für diesen Fall wesentlich ist. Nach Artikel 70 wird die Mehrwertsteuer grundsätzlich bei der Einfuhr der Gegenstände geschuldet. Artikel 71 sieht jedoch Ausnahmen von den allgemeinen Regeln für Gegenstände vor, die bestimmten Zollverfahren unterliegen, etwa dem Versandverfahren, der vorübergehenden Verwendung mit Befreiung oder ähnlichen Regelungen. Unter diesen Umständen wird die Mehrwertsteuer erst dann geschuldet, wenn diese Verfahren die Gegenstände nicht mehr erfassen.

Werden eingeführte Gegenstände zudem Zöllen, Agrarabschöpfungen oder gleichwertigen Abgaben unterworfen, so wird die Mehrwertsteuer gleichzeitig mit diesen Abgaben geschuldet. Die EU-Mitgliedstaaten müssen den Zeitpunkt des mehrwertsteuerlichen Steuertatbestands an denjenigen der Zölle angleichen, wenn die Gegenstände keinen der genannten Abgaben oder Zölle unterliegen.

Neben den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie sind die Artikel 202 und 215(4) des Zollkodex für diesen Fall relevant. Nach Artikel 202 entsteht eine Einfuhrzollschuld genau in dem Moment, in dem die betreffenden Gegenstände unrechtmäßig in das Zollgebiet der EU verbracht werden.

Als Zollschuldner kann jede Person angesehen werden, die die Gegenstände unrechtmäßig verbracht hat, die am unrechtmäßigen Verbringen beteiligt war, obwohl sie wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass dieses unrechtmäßig war, oder die die unrechtmäßig verbrachten Gegenstände erworben oder in Besitz genommen hat, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs deren unrechtmäßigen Status kannte oder vernünftigerweise hätte kennen müssen.

Stellt die Zollbehörde eines EU-Landes fest, dass die Zollschuld unter den in Artikel 202 beschriebenen Umständen in einem anderen EU-Land entstanden ist und weniger als EUR 5,000 beträgt, so gilt die Schuld als in dem EU-Land entstanden, in dem die Feststellung getroffen wurde.

Deutsche nationale Mehrwertsteuervorschriften

Der einzige relevante Artikel des deutschen nationalen Rechts ist Artikel 21(2) des Umsatzsteuergesetzes, der besagt, dass die für Zölle geltenden Vorschriften sinngemäß auch auf die Einfuhrumsatzsteuer anzuwenden sind.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieses Falls liegt darin, dass er die Regeln zum Ort der Besteuerung der Einfuhrumsatzsteuer auf Gegenstände klärt, insbesondere auf solche, die unrechtmäßig in die EU eingeführt wurden. Er erläutert das Zusammenspiel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex. Zudem löst er die Konflikte, die sich aus der Anwendung nationaler Vorschriften bei grenzüberschreitenden Transaktionen mit illegalen Waren ergeben können.

Darüber hinaus stellt der Fall klar, ob der Ort der Einfuhrumsatzsteuer an das EU-Land gebunden ist, in dem die Gegenstände in das Zollgebiet der EU gelangen, wie in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegt, oder an das EU-Land, in dem die Zollbehörden die entstandene Zollschuld festgestellt haben, wie es der Zollkodex zulässt. Dies zu verstehen, ist für alle Steuerpflichtigen wesentlich, um ihre Mehrwertsteuerschuld zu bestimmen.

Zudem verdeutlicht der Fall, wann die Zollbehörde eines EU-Landes Mehrwertsteuer für eine Handlung geltend machen kann, die in einem anderen EU-Land ihren Ursprung hat.

Schließlich unterstreicht der Fall zwischen einem polnischen Staatsbürger und einem deutschen Zollamt die rechtlichen und finanziellen Risiken der Nichteinhaltung der EU-Zoll- und Mehrwertsteuervorschriften.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Nach sorgfältiger Prüfung und Anführung der einschlägigen Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und des Zollkodex stellte der EuGH fest, dass die vorgelegte Frage aufwirft, ob die Anwendung der Zollschuldregeln des Zollkodex auf die Einfuhrumsatzsteuer mit den Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Konflikt steht, insbesondere bei der Bestimmung, wo die Mehrwertsteuer entsteht.

Ferner führte der EuGH aus, dass zur Bestimmung des Zusammenhangs zwischen Zoll- und Mehrwertsteuerrecht der Anwendungsbereich des Zollrechts zu untersuchen ist. Aus dieser Perspektive wies der EuGH darauf hin, dass Artikel 71(1) Unterabsatz 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie seinem Wortlaut nach nur dann Anwendung findet, wenn ein Steuertatbestand eintritt und die Mehrwertsteuer geschuldet wird. Zudem nimmt er keinen Bezug auf das Zollrecht hinsichtlich des Orts der Einfuhr.

Eine wörtliche Auslegung dieses Artikels legt nahe, dass der Verweis auf das Zollrecht lediglich bestimmt, wann ein mehrwertsteuerlicher Steuertatbestand eingetreten ist und wann die Mehrwertsteuer geschuldet wird. Er enthält jedoch keine Regel zur Bestimmung des Orts der Einfuhr, der durch gesonderte Vorschriften geregelt wird.

Der EuGH ergänzte, dass, da Artikel 71 zu dem Kapitel gehört, das die Steuertatbestände und den Steueranspruch der Mehrwertsteuer definiert, während Artikel 60 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie die Regeln zum Ort der steuerbaren Umsätze behandelt, kein Zusammenhang zwischen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und dem Zollkodex besteht. Genauer gesagt definiert Artikel 71 keine Regeln zur Bestimmung des Orts der Einfuhr für die Erhebung der Mehrwertsteuer.

Gleichwohl erkannte der EuGH an, dass aufgrund der Ähnlichkeit zwischen Einfuhrumsatzsteuer und Zöllen bei einer unrechtmäßigen Einfuhr in die EU zusätzlich zu den Zöllen Mehrwertsteuer geschuldet sein kann. In diesen Fällen wird vermutet, dass die Gegenstände in das Wirtschaftsgebiet der EU gelangt und verbraucht wurden, was die Mehrwertsteuer auslöste.

Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Gegenstände zwar unter Verletzung des Zollrechts eines EU-Landes, aber über ein anderes EU-Land in den Verkehr der EU gelangten, in dem sie zum Verbrauch bestimmt waren. In diesem Fall tritt der mehrwertsteuerliche Steuertatbestand in jenem anderen EU-Land ein.

Bei seiner Fallanalyse berücksichtigte der EuGH den Grundsatz der territorialen Anwendung der Mehrwertsteuer, wonach die Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt. Zölle hingegen werden der EU als Ganzes zugewiesen, unabhängig davon, welches EU-Land sie erhebt.

Wie der EuGH feststellte, gelangten die Zigaretten in Polen in die EU und waren wahrscheinlich dort zum Verbrauch bestimmt. Dies muss jedoch das Finanzgericht als vorlegendes Gericht überprüfen. Bestätigt das Finanzgericht dies, so ist Polen nach der Rechtsprechung das Land, in dem die Einfuhrumsatzsteuer entsteht.

Würde der Ort der Einfuhr stattdessen durch Anwendung von Artikel 215(4) des Zollkodex bestimmt, so würden die Mehrwertsteuereinnahmen dem Land zufallen, in dem die Zollschuld festgestellt wurde – in diesem Fall Deutschland. Dies würde jedoch dem Grundsatz der territorialen Anwendung der Mehrwertsteuer widersprechen.

Bestätigt das Finanzgericht überdies, dass die Zigaretten zum Verbrauch in Polen bestimmt waren, müssten die deutschen Behörden die polnischen Behörden über die Beschlagnahme informieren, um einen möglichen Steuerausfall in Polen zu verhindern, wie es die EU-Vorschriften verlangen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass die Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere die Artikel 30, 60 und 71(1), es der nationalen Gesetzgebung nicht erlauben, Artikel 215(4) des Zollkodex analog anzuwenden, um zu bestimmen, wo die Einfuhrumsatzsteuer entsteht. Mit anderen Worten: Der Ort der Einfuhrumsatzsteuer ist nach der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie zu bestimmen und nicht unter Anwendung der für Zölle geltenden Bestimmungen des Zollkodex.

In diesem Fall war der Ort der Einfuhr Polen, was bedeutet, dass die Einfuhrumsatzsteuer in Polen und nicht in Deutschland geschuldet wurde. Zudem waren die vom Zollamt bei seiner Entscheidung angewandten deutschen nationalen Vorschriften mit der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar. Ihre Anwendung hätte Polen daran gehindert, die Mehrwertsteuereinnahmen zu erhalten, auf die es aufgrund des Grundsatzes der Mehrwertsteueranwendung Anspruch hat.

Fazit

Aus diesem Fall lassen sich mehrere Erkenntnisse ableiten. Die erste ist, dass Einfuhrumsatzsteuer und Zölle unterschiedliche Empfänger und Zwecke haben. Während die Zölle der EU unabhängig davon zustehen, welches EU-Land sie erhebt, gehören die Einnahmen aus der Einfuhrumsatzsteuer dem EU-Land, in dem der Endverbrauch erfolgte.

Die nächste Erkenntnis unterstreicht, wie wichtig es ist, nationale Gesetze mit dem EU-Mehrwertsteuerrecht in Einklang zu bringen, um ein harmonisiertes EU-Mehrwertsteuersystem zu schaffen und aufrechtzuerhalten, und wie eine Fehlinterpretation oder Unvereinbarkeit zwischen nationalen und EU-Vorschriften zu einer unangemessenen Mehrwertsteuerverteilung führen kann.

Schließlich betont der Fall die Notwendigkeit der Zusammenarbeit zwischen den EU-Ländern, um Steuerausfälle zu verhindern und eine ordnungsgemäße Mehrwertsteuererhebung im Fall unrechtmäßiger Einfuhr sicherzustellen.

Quelle: Case C‑791/22 - G.A. v. Principal Customs Office, Brunswick, Germany, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Council Regulation (EEC) No 2913/92, Europäische Kommission