Kann eine einzige physische Lieferung von Mineralölerzeugnissen zwei aufeinanderfolgende Verkäufe mit steuerfreier (0 %) USt. tragen? In der Rechtssache T‑614/25 wehrte sich das in Lettland ansässige Unternehmen Trading 4 gegen die Steuerbehörde wegen der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen in einem komplexen dreieckigen Reihengeschäft mit Zwischenhändlern in Estland und im Vereinigten Königreich (UK).

Hintergrund des Falls

Zwischen Januar 2016 und Januar 2017 verkaufte Trading 4 Mineralölerzeugnisse an Unternehmen in Estland und im UK. Bemerkenswert ist, dass die estnischen und britischen Unternehmen die Waren nicht physisch erhielten und anschließend weiterverkauften. Am selben Tag, an dem sie die Mineralölerzeugnisse von Trading 4 erwarben, verkauften sie diese an andere Unternehmen in verschiedenen EU-Ländern weiter. Die Waren wurden daher direkt von Trading 4 in Lettland an die Endabnehmer befördert – es gab also trotz zweier aufeinanderfolgender Verkäufe nur eine einzige physische Warenbewegung.

So entstand ein Reihengeschäft: Trading 4 → estnische und britische Unternehmen → Endabnehmer in mehreren EU-Ländern.

Die lettische Steuerbehörde war mit der Behandlung der Umsätze als steuerfreie (0 %) innergemeinschaftliche Lieferungen durch Trading 4 nicht einverstanden. Sie argumentierte, dass die Steuerpflichtigen in Estland und im UK das Eigentum an den Mineralölerzeugnissen bereits auf ihre Kunden in anderen EU-Ländern übertragen hätten, bevor die Waren das Lager von Trading 4 verließen.

Da Trading 4 wusste, dass die Waren sofort weiterverkauft und direkt an die Endabnehmer befördert wurden, kam die Steuerbehörde zu dem Schluss, dass die eigenen Verkäufe von Trading 4 an die estnischen und britischen Unternehmen tatsächlich inländische Lieferungen in Lettland waren und dem regulären lettischen Umsatzsteuersatz hätten unterliegen müssen.

Die Steuerbehörde vertrat außerdem die Auffassung, dass sich die estnischen und britischen Unternehmen aufgrund dieser Umsätze in Lettland umsatzsteuerlich hätten registrieren müssen. Darüber hinaus ging sie davon aus, dass Trading 4 genug über die Struktur der Geschäfte wusste, um an einem Umsatzsteuerbetrug oder einer Steuerhinterziehung beteiligt gewesen zu sein. Folglich erließ die Steuerbehörde im Juni 2019 einen Bescheid, der Trading 4 verpflichtete, auf die streitigen Lieferungen den regulären Umsatzsteuersatz anzuwenden, und verhängte zusätzliche Korrekturmaßnahmen.

Trading 4 focht die Entscheidung vor dem lettischen Regionalen Verwaltungsgericht an und machte geltend, dass seine Verkäufe an die estnischen und britischen Unternehmen echte innergemeinschaftliche Lieferungen seien und daher zu Recht vom Nullsatz (0 % USt.) profitierten.

Im Februar 2024 wies das Gericht die Klage von Trading 4 jedoch ab. Es kam zu dem Schluss, dass die Lieferungen von Trading 4 nach Estland und ins UK innerhalb Lettlands stattgefunden hätten, sodass der reguläre lettische Umsatzsteuersatz galt. Das Gericht ging davon aus, dass das Eigentum von Trading 4 auf diese Unternehmen überging, als die Waren dem Frachtführer übergeben wurden.

Ein besonders wichtiges Beweismittel war der internationale CMR-Frachtbrief. Die estnischen und britischen Unternehmen hatten Trading 4 gebeten, Angaben zu den Endkunden in die CMR-Dokumente aufzunehmen. Nach Auffassung des Gerichts hätte Trading 4 daraus erkennen müssen, dass die Mineralölerzeugnisse sofort weiterverkauft und in andere EU-Länder befördert wurden.

Da Trading 4 dieser Begründung nicht zustimmte, legte das Unternehmen gegen die Entscheidung des Regionalen Verwaltungsgerichts Rechtsmittel beim lettischen Obersten Gerichtshof ein. Das Unternehmen brachte mehrere Argumente vor, unter anderem, dass die Mineralölerzeugnisse der Verbrauchsteuer unterlägen und im Steueraussetzungsverfahren befördert worden seien, dass es nicht gewusst habe, dass die Waren vor ihrer Beförderung sofort an Abnehmer in anderen EU-Ländern weiterverkauft würden, und dass es sich auf den Grundsatz der Umsatzsteuerneutralität berufe.

Der Oberste Gerichtshof entschied, dass der Fall wichtige Fragen dazu aufwarf, wie die EU-Mehrwertsteuer-Richtlinie auf Dreiecksgeschäfte mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren anzuwenden ist. Er setzte daher das nationale Verfahren aus und ersuchte den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung.

Zentrale Fragen des Vorabentscheidungsersuchens

Der Oberste Gerichtshof legte dem EuGH drei Fragen vor. Die erste Frage lautet, ob der Umstand, dass die Mineralölerzeugnisse im Steueraussetzungsverfahren geliefert wurden, ausreicht, um den Verkauf von Trading 4 an die estnischen und britischen Unternehmen im Rahmen der Regeln für Dreiecksgeschäfte als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln.

Mit der zweiten Frage wollte der Oberste Gerichtshof wissen, ob Trading 4 das Recht auf Steuerbefreiung verliert, wenn es vor dem Verlassen der Ware aus Lettland wusste, dass die estnischen und britischen Unternehmen die Waren sofort an Kunden in anderen EU-Ländern weiterverkaufen würden.

Die dritte Frage betrifft die Vereinfachungsregelung für Dreiecksgeschäfte nach Artikel 141. Der Oberste Gerichtshof fragte, ob diese Regelung anwendbar ist, wenn das Unternehmen im EU-Land dieselben Waren während desselben einzigen Beförderungsvorgangs innerhalb der EU weiterverkauft. Das ist bedeutsam, weil die Waren nur einmal bewegt werden – direkt vom ursprünglichen Lieferanten zum Endkunden –, obwohl es zwischen drei Unternehmen aufeinanderfolgende Verkäufe gibt.

Anwendbare EU-Mehrwertsteuer-Richtlinie

Der EuGH legte mehrere Artikel der EU-Mehrwertsteuer-Richtlinie aus und analysierte sie. Neben den Artikeln 138, 141 und 197, die in den Vorlagefragen unmittelbar genannt wurden, legte der EuGH auch die Artikel 14(1), 20, 41 und 42 aus.

Diese Artikel definieren die Lieferung von Gegenständen und den innergemeinschaftlichen Erwerb, schaffen einen Schutz für Fälle, in denen der Erwerber eine USt-IdNr. eines anderen EU-Landes als des Landes verwendet, in dem die Waren tatsächlich ankommen, und sehen eine Ausnahme von dieser Regel vor, wenn der Erwerber nachweisen kann, dass der Erwerb für eine anschließende Lieferung in dem EU-Land, in dem die Waren ankommen, erfolgte, und der Endkunde die Steuer im Wege des reverse charge schuldet.

Nationale lettische Umsatzsteuervorschriften

Der EuGH legte auch die einschlägigen lettischen Umsatzsteuervorschriften aus, die festlegen, wann Umsätze steuerbar sind und wann der Nullsatz (0 % USt.) auf innergemeinschaftliche Lieferungen angewandt werden kann.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Dieser Fall ist für Steuerpflichtige bedeutsam, die an Reihengeschäften beteiligt sind, insbesondere für Unternehmen, die Waren EU-weit handeln. Er zeigt, dass die umsatzsteuerliche Behandlung eines Geschäfts nicht nur von den Rechnungen und vertraglichen Vereinbarungen abhängt, sondern auch davon, welcher Lieferung die physische Warenbewegung zuzuordnen ist und was die Beteiligten über die Lieferkette wussten.

Analyse der Feststellungen des Gerichtshofs

Der EuGH führte aus, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn Waren aus einem EU-Land in ein anderes an einen Steuerpflichtigen oder eine gleichgestellte juristische Person in einem anderen EU-Land befördert werden. Die Steuerbefreiung tritt jedoch nicht automatisch ein, nur weil die Waren physisch eine Grenze überschreiten. Nach der gefestigten Rechtsprechung des EuGH müssen drei grundlegende Voraussetzungen erfüllt sein.

Erstens muss der Lieferer die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, auf den Erwerber übertragen haben. Zweitens muss der Lieferer nachweisen, dass die Waren in ein anderes EU-Land versandt oder befördert wurden. Und drittens müssen die Waren das Gebiet des Liefer-EU-Landes tatsächlich verlassen haben.

Das ist für Trading 4 besonders wichtig. Dass die Mineralölerzeugnisse Lettland physisch verlassen haben und letztlich in einem anderen EU-Land angekommen sind, ist notwendig, belegt aber für sich genommen nicht, dass gerade der Verkauf von Trading 4 an die estnischen und britischen Unternehmen für die 0 % USt. in Betracht kommt.

Der EuGH unterschied daher zwischen der physischen Warenbewegung und der umsatzsteuerlichen Behandlung einer bestimmten Lieferung in der Kette. Ferner ergänzte der EuGH, dass bei zwei aufeinanderfolgenden Verkäufen und nur einer innergemeinschaftlichen Warenbewegung der Transport nur einem dieser Verkäufe zugeordnet werden kann. Zudem kann nur die Lieferung, der der Transport zugeordnet wird, für die 0 % USt. in Betracht kommen.

Darüber hinaus ist der Zeitpunkt, zu dem das Eigentum bzw. die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, auf den Endkunden überging, ein weiterer wesentlicher Faktor. Hatte der zweite Verkauf – von den estnischen und britischen Unternehmen an Unternehmen in anderen EU-Ländern – bereits stattgefunden, bevor die Waren ihre innergemeinschaftliche Reise antraten, so kann der Transport nicht dem ersten Verkauf von Trading 4 an die estnischen und britischen Unternehmen zugeordnet werden.

Damit wird der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht wie ein Eigentümer zur entscheidenden Frage. Der EuGH stellte außerdem klar, dass der Übergang der Befähigung, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, nicht zwingend bedeutet, dass sich das rechtliche Eigentum nach nationalem Recht förmlich ändern muss. Umsatzsteuerlich kommt es darauf an, ob eine Partei einer anderen die tatsächliche Möglichkeit verschafft, die Waren wie ein Eigentümer zu nutzen und über sie zu verfügen. Wichtig ist, dass der Käufer die Waren dafür nicht körperlich besitzen muss.

Der EuGH ergänzte, dass die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, auch die Möglichkeit umfasst, Entscheidungen über deren rechtlichen Status zu treffen, insbesondere die Entscheidung, die Waren weiterzuverkaufen. Wenn die estnischen und britischen Unternehmen also bereits berechtigt waren zu entscheiden, dass die Mineralölerzeugnisse an andere Unternehmen verkauft werden sollten, könnte dies darauf hindeuten, dass sie das maßgebliche Recht schon vor der Beförderung der Waren erlangt hatten.

Der EuGH überließ es jedoch dem nationalen Gericht zu bestimmen, wann dieser Übergang erfolgte. Konkret sollte das nationale Gericht die tatsächlichen wirtschaftlichen und logistischen Umstände der Geschäfte prüfen. Dabei sollte es unter anderem berücksichtigen, wer den Transport veranlasst hat, ob der Transport im Rahmen der eigenen unternehmerischen Tätigkeit dieser Partei organisiert wurde, wer die Logistik bezahlt und organisiert hat, ob die Partei eigene Mittel einsetzte und wer die tatsächliche oder funktionale Kontrolle über die Warenbewegung ausübte.

Andererseits stellte der EuGH klar, dass der Umstand, dass die Mineralölerzeugnisse im Steueraussetzungsverfahren für Verbrauchsteuern befördert wurden, nicht ausschlaggebend dafür ist, welcher Lieferung in der Kette der innergemeinschaftliche Transport zuzuordnen ist. Der Grund ist, dass die Verbrauchsteuerregelungen und die Umsatzsteuervorschriften unterschiedliche Rechtsfragen betreffen.

Zudem betonte der EuGH, dass der umsatzsteuerliche Steuertatbestand die Lieferung oder Einfuhr von Gegenständen ist und nicht der Zeitpunkt, zu dem die Verbrauchsteuer entsteht. Folglich bestimmt der Umstand, dass die Verbrauchsteuer zu einem bestimmten Zeitpunkt ausgesetzt, überführt oder anderweitig behandelt wird, nicht, wann die maßgebliche umsatzsteuerliche Lieferung erfolgt. Dasselbe gilt für das elektronische Verwaltungsdokument (e-VD) für verbrauchsteuerpflichtige Waren: Das Datum, an dem dieses Dokument unterzeichnet wird, bestimmt nicht, wann die Verfügungsmacht umsatzsteuerlich übertragen wurde.

Zur Vereinfachung für Dreiecksgeschäfte nach Artikel 141 stellte der EuGH klar, dass es sich im Kern um einen Mechanismus handelt, der die Umsatzsteuer-Compliance für den Zwischenhändler vereinfachen soll. Statt zu verlangen, dass sich die estnischen und britischen Unternehmen im Bestimmungs-EU-Land umsatzsteuerlich registrieren, wird daher der Endkunde für die Umsatzsteuer verantwortlich. Artikel 141 kann somit bestimmen, wer die Umsatzsteuer schuldet, legt aber nicht fest, wann die Verfügungsmacht übertragen wurde oder welcher Lieferung der innergemeinschaftliche Transport zuzuordnen ist.

Endgültige Entscheidung des Gerichtshofs

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass drei zentrale Umstände für sich genommen nicht ausreichen, um die 0 % USt. auf die Lieferung von Trading 4 an die estnischen und britischen Unternehmen zu rechtfertigen. Entscheidend bleibt, welcher der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen der einzige innergemeinschaftliche Transport zuzuordnen ist. Das nationale Gericht muss dies durch Prüfung der Umstände des Geschäfts bestimmen, insbesondere des Zeitpunkts, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, übertragen wurde.

Zur zweiten Frage entschied der EuGH, dass sie angesichts der Ausführungen zur ersten Frage nicht beantwortet werden muss. Die dritte Frage wurde hingegen für unzulässig erklärt. Der Hauptgrund war, dass sie eine umsatzsteuerliche Frage betrifft, die zur Entscheidung des Falls von Trading 4 nicht tatsächlich erforderlich ist.

Fazit

Das Urteil des EuGH unterstreicht, dass die bloße physische grenzüberschreitende Warenbewegung in Reihengeschäften keine Steuerbefreiung garantiert. Indem es auf die wirtschaftliche Realität und den genauen Zeitpunkt abstellt, zu dem die Kontrolle über die Waren übergeht, ist die Entscheidung eine wichtige Erinnerung für grenzüberschreitend tätige EU-Händler, ihre Logistikketten sorgfältig zu strukturieren und zu dokumentieren, um den Status der steuerfreien (0 %) Lieferung zu wahren.