Sampension, una compañía danesa de seguros de vida que presta servicios relacionados con pensiones, y su sociedad gestora operaron durante años como una única entidad a efectos del IVA. Ese arreglo se vino abajo tras un cambio rutinario de propiedad. Le siguió una disputa de varios años ante la Administración Tributaria danesa y los tribunales, que finalmente llegó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ECJ) con una pregunta que podría transformar el funcionamiento de los grupos de IVA en toda la UE.

Antecedentes del caso

Hasta el 1 de enero de 2017, Sampension y su sociedad gestora, de la que era propietaria al 100 %, estaban registradas conjuntamente como grupo de IVA, es decir, se trataban como una única entidad a efectos del IVA. La sociedad gestora prestaba servicios administrativos no solo a Sampension, sino también a dos fondos de pensiones independientes, cada uno de los cuales adquirió en 2017 una participación del 3 % en la sociedad gestora.

Según la legislación danesa, una empresa que forme un grupo de IVA con entidades que realizan tanto actividades sujetas como exentas debe poseer la totalidad del capital de los demás miembros del grupo. Dado que Sampension dejó de poseer el 100 % de la sociedad gestora, el grupo de IVA dejó de existir.

En 2019, Sampension solicitó volver a registrarse como grupo de IVA junto con la sociedad gestora, alegando que el requisito danés de propiedad del 100 % era incompatible con el artículo 11 de la Directiva del IVA de la UE. La Administración Tributaria danesa denegó la solicitud porque no se cumplía el requisito de propiedad. Esta decisión fue confirmada por el Tribunal Tributario Nacional.

Sampension volvió a recurrir, esta vez ante el Tribunal Superior del Este de Dinamarca (Tribunal Superior). Dado que la disputa planteaba cuestiones fundamentales sobre las normas nacionales danesas, el Tribunal Superior suspendió el procedimiento y pidió al ECJ que aclarara dos cuestiones clave relativas a las normas de agrupación a efectos del IVA.

Principales cuestiones planteadas en la petición de decisión prejudicial

Con la primera cuestión, el Tribunal Superior preguntaba si el artículo 11 de la Directiva del IVA de la UE permite a los países de la UE imponer el requisito estricto de que un miembro de un grupo de IVA posea, directa o indirectamente, el 100 % del capital de los demás miembros, en particular cuando el grupo incluye entidades que no están sujetas a registro de IVA o que no realizan actividades económicas.

La segunda cuestión preguntaba si el artículo 11 tiene efecto directo en caso de que el requisito de propiedad del 100 % resulte incompatible con el Derecho de la UE. Más concretamente, con esta pregunta el Tribunal Superior planteaba si los sujetos pasivos podían invocar directamente la disposición de la UE frente a una disposición nacional y exigir el registro como grupo de IVA incluso cuando la legislación nacional no cumple con el Derecho de la UE y no puede interpretarse de forma coherente con este.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Dado el contexto y la naturaleza del caso, el ECJ analizó e interpretó únicamente el artículo 11 de la Directiva del IVA de la UE, que permite a los países de la UE, previa consulta al Comité del IVA de la UE, tratar a dos o más entidades jurídicamente independientes establecidas en el mismo país de la UE como un único sujeto pasivo a efectos del IVA. Para poder acogerse a este mecanismo, conocido como agrupación a efectos del IVA, dichas entidades deben mantener vínculos financieros, económicos y organizativos estrechos.

Normas nacionales de IVA de Dinamarca

El ECJ interpretó el artículo 47, apartado 4, de la Ley del IVA danesa, que establece que varios sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades sujetas al IVA pueden solicitar registrarse bajo un único número de IVA y ser tratados como un grupo de IVA. La disposición también permite que entidades que realizan actividades sujetas al IVA formen un grupo de IVA con entidades que realizan actividades no sujetas o que no llevan a cabo actividades económicas.

No obstante, para poder acogerse a este régimen, un miembro del grupo, normalmente la sociedad matriz, debe poseer, directa o indirectamente, el 100 % del capital de los demás miembros, como filiales o subfiliales.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta el propósito del mecanismo de agrupación a efectos del IVA y los beneficios que aporta a los grandes sujetos pasivos, la disputa entre Sampension y el Ministerio de Hacienda danés es relevante porque plantea cuestiones más amplias sobre el grado de flexibilidad que tienen los países de la UE al definir las condiciones de elegibilidad para los grupos de IVA. El razonamiento del ECJ en este caso resulta especialmente relevante para grupos con estructuras de propiedad complejas, incluidos joint ventures, accionistas minoritarios, estructuras de pensiones, vehículos de inversión y entidades que realizan tanto actividades sujetas como exentas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El ECJ señaló que el objetivo del artículo 11 es simplificar la administración del IVA y prevenir prácticas abusivas, como la división artificial de una única empresa en varias entidades jurídicas para obtener ventajas de IVA. Así, el propósito de la agrupación a efectos del IVA es garantizar que las entidades cuya separación jurídica es en gran medida técnica sean tratadas como un único sujeto pasivo cuando operan como una única unidad económica.

Como consecuencia de la agrupación, las entidades que forman parte del grupo de IVA dejan de ser tratadas como sujetos pasivos independientes a efectos del IVA. En otras palabras, el propio grupo de IVA pasa a ser el único sujeto pasivo. Aunque el artículo 11 establece que las entidades deben estar estrechamente vinculadas, no define qué constituye vínculos financieros, económicos u organizativos suficientemente estrechos. Por ello, corresponde a los países de la UE especificar estas condiciones en su legislación nacional.

Qué se considera “vínculos financieros estrechos”

Las condiciones deben interpretarse de manera coherente en todos los países de la UE. En particular, el concepto de “vínculos financieros estrechos” tiene un significado autónomo en el Derecho de la UE y no puede ser definido de manera distinta por cada legislación nacional. A diferencia de las exenciones del IVA, que deben interpretarse de forma restrictiva, el artículo 11 es una disposición estándar de la Directiva del IVA de la UE diseñada para facilitar la agrupación a efectos del IVA cuando existen los vínculos necesarios. En consecuencia, los “vínculos financieros estrechos” deben interpretarse de forma amplia y a la luz de los objetivos de la disposición, en lugar de restrictivamente.

Los países de la UE no tienen una discrecionalidad ilimitada en virtud del artículo 11 para imponer condiciones adicionales a las empresas que deseen formar un grupo de IVA. Además, según la jurisprudencia, la agrupación a efectos del IVA no se limita únicamente a situaciones en las que una empresa controla o domina a las demás mediante una relación tradicional de matriz-filial. Aunque tal conexión puede demostrar que las entidades están estrechamente vinculadas, no es una condición obligatoria para formar un grupo de IVA.

La jurisprudencia consolidada también deja claro que la legislación nacional no puede imponer requisitos de propiedad adicionales para establecer vínculos financieros. En particular, el ECJ ya ha resuelto que los países de la UE no pueden exigir simultáneamente una participación mayoritaria en el capital social y una mayoría de derechos de voto como condición para reconocer vínculos financieros estrechos.

El requisito de propiedad del 100 % como medida antiabuso

El ECJ señaló que era necesario examinar si Dinamarca podía justificar el requisito de propiedad del 100 % como medida antiabuso en virtud del artículo 11. Si bien los países de la UE gozan de cierta discrecionalidad para introducir restricciones a la agrupación a efectos del IVA con el fin de combatir prácticas abusivas, estas deben perseguir los objetivos de la Directiva del IVA y respetar los principios fundamentales del Derecho de la UE, en particular los principios de proporcionalidad y neutralidad fiscal.

Aunque el ECJ dejó la determinación final en manos del tribunal nacional, ofreció no obstante orientación sobre la cuestión. El ECJ señaló que el Gobierno danés alegaba que el requisito de propiedad del 100 % era necesario para evitar pérdidas de ingresos por IVA y ventajas fiscales injustas que podrían surgir si se incluían en grupos de IVA entidades que realizan actividades exentas de IVA o que no realizan actividades económicas.

Según Dinamarca, permitir que dichas entidades participaran en grupos de IVA sin propiedad total les permitiría obtener bienes y servicios de otros miembros del grupo sin IVA, reduciendo así los ingresos fiscales. El ECJ rechazó este razonamiento, afirmando que la mera existencia de una ventaja fiscal derivada de la participación en un grupo de IVA no constituye, por sí misma, evasión o elusión fiscal. El mecanismo del grupo de IVA fue diseñado intencionadamente para que las operaciones entre miembros del grupo quedaran fuera del ámbito de aplicación del IVA.

Por lo tanto, cualquier beneficio económico resultante es simplemente una consecuencia de que un país de la UE decida implementar dicho mecanismo. El ECJ añadió que un riesgo puramente hipotético de evasión o elusión fiscal no puede justificar una restricción general y absoluta del acceso al régimen de agrupación a efectos del IVA.

En cuanto a si el requisito era proporcionado y adecuado para lograr el objetivo legítimo de combatir prácticas abusivas, el ECJ determinó que no distinguía entre situaciones que implicaban un riesgo real de elusión fiscal y situaciones en las que no existía tal riesgo. Por el contrario, el requisito de propiedad del 100 % se basaba únicamente en la estructura de capital del grupo como criterio automático de exclusión.

Además, el ECJ concluyó que el requisito tenía el potencial de generar un trato desigual entre operadores económicos comparables. En esencia, el ECJ afirmó que, bajo esta norma, dos grupos de empresas en situaciones comparables y que realizan las mismas operaciones podrían recibir un trato de IVA diferente basado únicamente en su estructura de propiedad. Las entidades con vínculos de propiedad del 100 % se beneficiarían de la agrupación a efectos del IVA, mientras que las entidades con estructuras de capital ligeramente distintas se verían excluidas a pesar de tener una integración económica equivalente.

Sobre la cuestión del efecto directo del artículo 11 cuando una disposición nacional es incompatible con el Derecho de la UE, el ECJ recordó que las disposiciones de una directiva de la UE pueden tener efecto directo cuando son incondicionales y suficientemente precisas. En otras palabras, los particulares pueden invocar dichas disposiciones ante los tribunales nacionales cuando un país de la UE no ha transpuesto correctamente la Directiva o la ha transpuesto de forma incorrecta.

Para que una disposición se considere incondicional, debe establecer una obligación jurídica que no dependa del cumplimiento de condiciones adicionales ni de la adopción de medidas posteriores por parte de las instituciones de la UE o de los países de la UE. Es importante señalar que el ECJ recordó que, según la jurisprudencia consolidada, los sujetos pasivos no podían invocar directamente la disposición sobre agrupación a efectos del IVA frente a un país de la UE cuando la legislación nacional era incompatible con el Derecho de la UE y no podía interpretarse de forma coherente con este.

Decisión final del Tribunal

En definitiva, el ECJ determinó que el artículo 11 impide a los países de la UE condicionar el acceso a un grupo de IVA a un requisito de propiedad del 100 % cuando el grupo incluye tanto entidades que realizan actividades sujetas al IVA como entidades que realizan actividades exentas o que no realizan actividad económica. No obstante, este requisito puede imponerse si se demuestra que constituye una medida necesaria y proporcionada para lograr el objetivo de prevenir la evasión o la elusión fiscal.

Además, el ECJ concluyó que el artículo 11 no tiene efecto directo, lo que significa que los sujetos pasivos no pueden invocar directamente esa disposición frente a un Estado miembro para obtener el registro como grupo de IVA cuando la legislación nacional es incompatible con el Derecho de la UE.

Conclusión

La decisión del ECJ no resuelve de forma definitiva la situación del grupo de IVA de Sampension. De hecho, devuelve el asunto al Tribunal Superior del Este para que decida. No obstante, transforma fundamentalmente el criterio que Dinamarca debe aplicar, desplazando el foco de los porcentajes rígidos de propiedad hacia la integración económica real y el riesgo efectivo de abuso. En un sentido más amplio, las empresas que operan en la UE deben tener en cuenta que umbrales nacionales de propiedad como el danés se encuentran ahora en un terreno mucho más frágil, y que la existencia de vínculos “estrechos” se juzgará por la sustancia de su integración económica, financiera y organizativa, y no por cómo encaje su estructura de capital en una fórmula nacional.