Durante años, la empresa alemana Brenntag utilizó un mecanismo aduanero que le permitía tratar el alcohol como si pasara por su depósito fiscal, aun cuando las mercancías nunca llegaban físicamente a él. La empresa se basó en este denominado mecanismo de «transferencia ulterior» hasta 2016, cuando la Oficina Aduanera alemana concluyó que no cumplía los requisitos del Derecho de la UE en materia de impuestos especiales.

Esto dio lugar a una liquidación de impuestos especiales de más de 62,6 millones EUR. El litigio llegó finalmente al Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf y, en última instancia, al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ECJ), que tuvo que determinar hasta dónde pueden llegar los gobiernos nacionales al definir sus propios procedimientos en materia de impuestos especiales.

Antecedentes del caso

En 2011, la Oficina Aduanera alemana concedió a la empresa una autorización para almacenar alcohol en «régimen suspensivo», que permite aplazar el pago de los impuestos especiales sobre el alcohol mientras las mercancías permanecen bajo control aduanero y fiscal. La característica clave de la autorización era que Brenntag podía utilizar un mecanismo alemán denominado «transferencia ulterior», regulado por el Reglamento alemán del impuesto sobre el alcohol.

En virtud del mecanismo de transferencia ulterior, el alcohol pasa directamente de los proveedores de la empresa a sus clientes en Germany. Cabe destacar que, desde una perspectiva jurídica, el alcohol había entrado primero en el depósito fiscal de Brenntag y desde allí se trasladaba después. Esto significa que la circulación es ficticia o se considera que se produce a través del depósito de la empresa, aunque las mercancías nunca pasen físicamente por él.

En 2016, la empresa compró alcohol a proveedores de Belgium, Germany, France y Poland y revendió parte de ese alcohol a clientes en Germany. Al mismo tiempo, otra empresa del mismo grupo, BCD Chemie GmbH, revendió parte del alcohol a clientes alemanes. En la práctica, el alcohol se transportaba directamente desde los depósitos fiscales de los proveedores hasta los clientes finales en Germany, ya fueran clientes de la empresa o de BCD Chemie.

Cabe destacar que la mayoría de los transportes, salvo cinco entregas, fueron organizados por la propia empresa. En esos cinco casos, los proveedores situados en Belgium y Germany organizaron el transporte. Los proveedores elaboraron documentos administrativos electrónicos, un requisito de cumplimiento esencial en el sistema de impuestos especiales de la UE, antes de que el alcohol se transportara en régimen suspensivo.

En esos documentos, Brenntag figuraba como destinatario, es decir, el receptor formal del alcohol. Los documentos también indicaban como lugar de entrega efectivo las instalaciones de los clientes alemanes de Brenntag o de los clientes de BCD Chemie GmbH. Las autoridades fiscales validaron estos borradores de documentos asignándoles códigos de referencia oficiales antes de que comenzara el transporte. Una vez que el alcohol llegó a los clientes finales, la empresa presentó acuses de recibo a la Oficina Aduanera, confirmando la finalización de las entregas.

Sin embargo, durante la inspección, la Oficina Aduanera concluyó que las operaciones no habían cumplido los requisitos legales que rigen la circulación en régimen suspensivo. Esto dio lugar a una liquidación de impuestos especiales de más de 62,6 millones EUR contra Brenntag por la operación de 2016. La empresa impugnó la liquidación, pero la Oficina Aduanera desestimó el recurso, señalando que la empresa no había cumplido los requisitos legales para utilizar el mecanismo de transferencia ulterior en régimen suspensivo.

A continuación, la empresa impugnó la decisión ante el Tribunal de lo Tributario. El Tribunal de lo Tributario examinó si las liquidaciones de impuestos especiales impuestas por la Aduana estaban legalmente justificadas con arreglo a las normas alemanas que rigen los regímenes suspensivos y el mecanismo de transferencia ulterior. En este proceso, el Tribunal de lo Tributario se centró en dos categorías de operaciones: las entregas en las que Brenntag no organizó el transporte por sí misma y los casos en que la empresa presentó la documentación exigida demasiado tarde.

El Tribunal de lo Tributario determinó que el litigio depende, en última instancia, de si las normas alemanas que rigen el mecanismo de transferencia ulterior son compatibles con el Derecho de la UE en materia de impuestos especiales. En consecuencia, el Tribunal de lo Tributario suspendió el procedimiento nacional y planteó varias cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (ECJ).

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal de lo Tributario planteó dos cuestiones jurídicas principales relativas a la compatibilidad de las normas alemanas sobre impuestos especiales con el Derecho de la UE. En primer lugar, el Tribunal de lo Tributario preguntó si la legislación de la UE en materia de impuestos especiales impide a Germany utilizar la ficción jurídica prevista en el Reglamento alemán del impuesto sobre el alcohol.

La segunda cuestión se refería al principio de proporcionalidad y a las exenciones de impuestos especiales con arreglo al Derecho de la UE. Más concretamente, el Tribunal de lo Tributario preguntó si los países de la UE pueden denegar una exención de impuestos especiales únicamente porque no se hayan cumplido determinados requisitos formales de documentación.

Normas aplicables de la UE en materia de impuestos especiales

El ECJ interpretó las disposiciones pertinentes de dos Directivas de la UE: la Directiva 92/83/CEE del Consejo relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y la Directiva 2008/118/CE del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales.

Normas nacionales alemanas sobre impuestos especiales

Además de interpretar la disposición del Reglamento alemán sobre el impuesto especial que grava los aguardientes, el ECJ también analizó e interpretó disposiciones clave de la Ley alemana sobre el monopolio de los aguardientes.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El litigio entre Brenntag y la Oficina Aduanera alemana versa sobre los límites de los países de la UE para imponer procedimientos nacionales adicionales en materia de impuestos especiales que crean hechos imponibles artificiales. Definir este límite es esencial, ya que, sin él, los países de la UE podrían determinar cuándo se consideran entregados, despachados a consumo o gravables los productos sujetos a impuestos especiales.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Sobre la ficción jurídica de la transferencia ulterior

El ECJ comenzó a responder a la primera cuestión explicando la estructura y la finalidad del sistema de impuestos especiales de la UE con arreglo a la Directiva 2008/118. En ese contexto, el ECJ recordó que el alcohol y otros productos sujetos a impuestos especiales quedan sujetos al impuesto especial tan pronto como se producen en la UE o se importan a ella. Sin embargo, el impuesto especial no se devenga de forma inmediata, sino únicamente cuando las mercancías se despachan a consumo.

Además, el ECJ aclaró el funcionamiento del sistema de suspensión de impuestos especiales y señaló que los países de la UE, como excepción a la regla general, pueden permitir que los productos sujetos a impuestos especiales se entreguen directamente en otro lugar dentro de su territorio en régimen suspensivo. Este segundo lugar se conoce como lugar de entrega directa y debe ser designado con antelación por el depositario autorizado en el país de destino.

Cabe destacar que el ECJ concluyó que Germany no había aplicado este sistema opcional de entrega directa. En su lugar, Germany se basó en su propio mecanismo nacional, el sistema ficticio de transferencia ulterior. Otra regla importante aclarada por el ECJ se refiere al momento en que comienza y termina la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo.

Con arreglo a la Directiva 2008/118, la circulación en régimen suspensivo comienza cuando los productos sujetos a impuestos especiales salen del depósito fiscal de expedición. Cuando los productos sujetos a impuestos especiales se transportan entre depósitos fiscales en régimen suspensivo, la circulación finaliza cuando el destinatario ha recibido los productos. El ECJ añadió que, si bien la Directiva no define el significado de «recibido», según reiterada jurisprudencia, el factor decisivo es la entrega real y efectiva de las mercancías, y no una recepción ficticia o presunta creada por la legislación nacional.

En cuanto al concepto de salida de los productos sujetos a impuestos especiales de un régimen suspensivo, el ECJ explicó que se refiere a la retirada física efectiva de las mercancías del régimen de suspensión, y no meramente a su venta o transmisión de la propiedad. Por tanto, mientras los productos sujetos a impuestos especiales permanezcan almacenados físicamente en el depósito fiscal de un depositario autorizado y estén en régimen suspensivo, el impuesto especial no puede, por lo general, devengarse.

Asimismo, la Directiva permite a los países de la UE introducir procedimientos simplificados para la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, pero únicamente cuando dicha circulación tenga lugar íntegramente dentro del territorio de ese país de la UE. Por tanto, el procedimiento simplificado no puede aplicarse a la circulación de mercancías transportadas desde un depósito fiscal de un país de la UE hacia clientes o lugares situados en otro.

En cuanto a los requisitos procedimentales, como las medidas de documentación o de control, los países de la UE no pueden imponer normas sustantivas que rijan cuándo comienza o termina una circulación en régimen suspensivo, cuándo se despachan a consumo las mercancías o cuándo se devenga el impuesto especial.

Sobre la documentación y las exenciones

En cuanto a la segunda cuestión, relativa a si Germany podía denegar una exención de impuestos especiales por documentación ausente o incorrecta, aun cuando el alcohol se hubiera utilizado efectivamente para fines comerciales exentos, el ECJ aclaró en primer lugar que estaban implicados dos regímenes jurídicos distintos que no deben confundirse.

El primero es el régimen suspensivo regulado por la Directiva 2008/118, que rige la circulación de productos sujetos a impuestos especiales antes de que se devengue el impuesto especial, y el segundo es la exención de impuestos especiales prevista en la Directiva 92/83, que depende de la naturaleza y el uso del propio alcohol. El ECJ añadió que el sistema de suspensión de impuestos especiales impone estrictos requisitos procedimentales. En cambio, la exención de impuestos especiales depende de factores sustantivos, como si el alcohol ha sido desnaturalizado o utilizado para un fin que da derecho a la exención.

El ECJ subrayó que, si las pruebas disponibles demuestran que se cumplen las condiciones sustantivas de la exención, esta debe concederse igualmente. Dicho de otro modo, los requisitos documentales sirven para controlar y verificar la correcta aplicación de la exención, pero no pueden prevalecer sobre la realidad económica efectiva de la operación.

No obstante, el ECJ identificó dos situaciones en las que una denegación de la exención podría estar justificada. Esas dos situaciones son cuando el operador participó intencionadamente en evasión fiscal, elusión fiscal o prácticas abusivas, y cuando la documentación ausente, tardía o incorrecta impidió a las autoridades obtener pruebas fiables que demostraran que el alcohol se utilizó realmente para fines exentos.

Decisión final del Tribunal

El ECJ concluyó que la disposición pertinente de la Directiva 2008/118 impide a los países de la UE crear una ficción jurídica según la cual los productos sujetos a impuestos especiales se consideran recibidos en el depósito fiscal de un depositario autorizado y salidos inmediatamente de dicho depósito, cuando las mercancías nunca entraron físicamente en él.

El Derecho de la UE también impide a los países de la UE denegar una exención de impuestos especiales únicamente porque la documentación que acompaña a la circulación de los productos sujetos a impuestos especiales estuviera ausente, fuera incorrecta o se presentara con retraso.

Conclusión

Para Brenntag, la decisión del ECJ significa que su posición es en gran medida correcta y que la liquidación de impuestos especiales de la Oficina Aduanera alemana era probablemente ilegal. Para otros sujetos pasivos, la sentencia refuerza que las normas de la UE en materia de impuestos especiales se basan en la circulación física y el uso efectivo de las mercancías, y no en mecanismos nacionales puramente formales.