Un agente de aduanas en Grecia firma las declaraciones de IVA de una empresa extranjera y paga el impuesto que figura en ellas, sin llevar nunca su contabilidad, negociar sus contratos ni saber qué vendía realmente. Cuando resulta que esa empresa adeuda más de tres millones de euros de IVA impagado, ¿puede obligarse al agente a abonar la diferencia?
El 8 de julio de 2026, el Tribunal General respondió a esa pregunta en el asunto T-356/25, Rapera (nombre ficticio del asunto), relativo a los artículos 204 y 205 de la Directiva del IVA y a la posición de los representantes fiscales designados por sujetos pasivos no establecidos. De forma inusual, el asunto se resolvió sin conclusiones: tras oír al Abogado General Martín y Pérez de Nanclares, el Tribunal decidió que ese trámite no era necesario.
Hechos y circunstancias
AY es una agente de aduanas residente en Grecia, inscrita en virtud de un poder de 2022 como «agente fiscal» de O, una empresa registrada en Italia. Su mandato comprendía la representación fiscal de O ante las autoridades aduaneras y tributarias, la presentación de las declaraciones periódicas de IVA, el pago de las cantidades liquidadas por cuenta de O y la realización de las formalidades aduaneras para el despacho de la mercancía de O en Grecia.
O dispone de un número de IVA italiano y otro griego y comercializa principalmente celulosa, almacenada en Grecia tras su importación desde Finlandia. En 2023, la autoridad tributaria griega, la Anexartiti Archi Dimosion Esodon («la AADE»), inspeccionó las actividades de O correspondientes a 2020-2022, que abarcaban entregas intracomunitarias realizadas con el número de IVA griego de O a clientes de Bulgaria e Italia, y entregas realizadas con su número italiano a clientes de Grecia. La inspección concluyó que el negocio griego de O había dejado de ingresar un IVA por un total de 3.344.061,47 EUR, y la AADE impuso medidas cautelares urgentes contra O y AY, incluido el bloqueo de parte de los fondos que mantenían en cuentas bancarias griegas.
El litigio y las cuestiones prejudiciales
AY impugnó las medidas ante el Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo de Tesalónica), el órgano remitente, discutiendo tanto su condición de representante fiscal de O como su responsabilidad solidaria. Alegó que se había limitado a presentar las declaraciones de IVA y a pagar el impuesto correspondiente, sin llevar registros contables, celebrar contratos ni tener conocimiento alguno de las operaciones de O, y sin responsabilidad por el transporte de las mercancías ni por el pago a los proveedores de O.
La AADE sostuvo que, como representante fiscal de O, AY era responsable solidaria en virtud del artículo 35, apartado 1, letra c), del Código del IVA griego, que hace al representante fiscal responsable del pago, y del artículo 55, que impone la responsabilidad solidaria. Ante la duda sobre cómo aplicar la jurisprudencia del Tribunal, incluidos los asuntos ALTI (C-4/20) y U.I. (Representante aduanero indirecto) (C-714/20), el órgano remitente planteó cuatro cuestiones.
En primer lugar, ¿se opone el artículo 205, interpretado a la luz de la proporcionalidad, a una norma nacional en virtud de la cual quien se limita a presentar las declaraciones de IVA, sin llevar registros de las operaciones del mandante, responde solidariamente del IVA cuando las administraciones y los tribunales no pueden examinar su intervención, su conocimiento o su buena fe?
En segundo lugar, ¿puede un representante fiscal responder como deudor conforme al artículo 204 sin haber intervenido en la actividad del sujeto pasivo, y se opone esa disposición a una norma nacional que hace automática dicha responsabilidad?
En tercer lugar, ¿importa si la operación se realizó con el número de IVA del Estado de origen o con el del Estado miembro en el que se devenga el IVA? En cuarto lugar, ¿puede una persona responder simultáneamente como deudora conforme al artículo 204 y como responsable solidaria conforme al artículo 205?
Marco jurídico
El artículo 204 de la Directiva del IVA permite a los Estados miembros, cuando el deudor del IVA es un sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en el que se devenga el impuesto, autorizar a esa persona a designar un representante fiscal como deudor en su lugar; en determinadas situaciones transfronterizas sin mecanismos adecuados de asistencia mutua, los Estados miembros pueden incluso exigir esa designación, con sujeción a las condiciones y los procedimientos que cada Estado miembro determine.
El artículo 205 permite a los Estados miembros ir más allá, disponiendo que una persona distinta del deudor del IVA quede obligada solidariamente al pago del impuesto en las situaciones contempladas en los artículos 193 a 200 y 202 a 204. Los artículos 213 y 214 sustentan estas normas con obligaciones de identificación: todo sujeto pasivo debe declarar el inicio de su actividad y los Estados miembros deben asignarle un número de IVA individual.
La legislación griega transpuso estas disposiciones a través del Código del IVA. El artículo 35, apartado 1, letra c), designa al representante fiscal de un sujeto pasivo establecido fuera de Grecia como deudor del impuesto correspondiente a las actividades de esa persona gravadas en Grecia.
El artículo 36, apartado 4, letras d) y e), exige esa designación y, en el caso de los representantes de sujetos pasivos de otro Estado miembro, los exime de llevar contabilidad o de emitir documentos contables por las operaciones del mandante. El artículo 55, letras a) y d), extiende la responsabilidad solidaria a las personas mencionadas en el artículo 36, apartado 7, incluido el representante fiscal, y a las personas que no tienen la condición de sujeto pasivo que reciben entregas de un sujeto pasivo establecido fuera de Grecia o de su representante.
Por separado, el más reciente Código de Procedimiento Tributario distingue entre el «agente fiscal», que no asume responsabilidad alguna por las obligaciones del contribuyente, y el «representante fiscal» regulado por el Código del IVA.
El Tribunal señaló, con carácter preliminar, que la Directiva del IVA no contiene una definición general de «representante fiscal». El artículo 204 se refiere específicamente a los representantes designados como deudores del IVA, distinguiéndolos de los intermediarios que actúan por cuenta de un mandante sin asumir esa condición. La Directiva no fija criterios para esa clasificación, pero no impide a los Estados miembros basarla en la actividad efectiva del representante, siempre que se aplique de forma coherente con el Derecho de la UE. Determinar si AY reunía efectivamente las condiciones para ser calificada como representante de O a efectos del artículo 204 correspondía, según el Tribunal, al órgano remitente.
La sentencia del Tribunal General
Artículo 204: la responsabilidad sin intervención no está, por sí sola, excluida
Abordando en primer lugar la segunda cuestión, el Tribunal declaró que el artículo 204 no impide designar a un representante fiscal como deudor del IVA aun sin que haya participado en las operaciones del sujeto pasivo. El tenor de la disposición no supedita esa designación a una intervención efectiva, sino que concede a los Estados miembros un margen de apreciación sobre las condiciones de la designación.
Esto encaja en el esquema más amplio de los artículos 193 a 204, que identifican al deudor del IVA en distintas situaciones para garantizar una recaudación eficaz, en particular en los casos transfronterizos, ya que un representante fiscal ofrece a la administración tributaria un interlocutor más accesible que un sujeto pasivo no establecido.
Exigir una participación efectiva reduciría la utilidad de esa opción, de modo que su ausencia en el Derecho nacional no es, en sí misma, contraria a la Directiva. No obstante, los Estados miembros siguen vinculados por la seguridad jurídica y la proporcionalidad al establecer las condiciones pertinentes.
Artículo 205: la responsabilidad solidaria no puede ser incondicional
La primera cuestión debía responderse de forma distinta, ya que se refería a una representante que, a diferencia del supuesto del artículo 204, no había sido designada como deudora del IVA, sino que quedaba expuesta a la responsabilidad solidaria del artículo 205 por el mero hecho de presentar las declaraciones y pagar el impuesto liquidado.
El artículo 205 deja a los Estados miembros cierto margen de apreciación para determinar qué otras personas pueden quedar obligadas solidariamente, con sujeción a las situaciones contempladas en esa disposición y a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad. Apoyándose en Vlaamse Oliemaatschappij (C 499/10), el Tribunal reiteró que las medidas nacionales no pueden ir más allá de lo necesario para proteger el erario público, y que una responsabilidad solidaria objetiva e incondicional, en la que una persona no puede demostrar que no tuvo nada que ver con los actos del verdadero deudor, es desproporcionada.
No es, sin embargo, contrario al Derecho de la UE exigir a una persona que adopte todas las medidas razonablemente a su alcance para asegurarse de que una operación no contribuye a un fraude fiscal; la buena fe, la debida diligencia y la ausencia de cualquier papel en el fraude son factores pertinentes. Dado que el artículo 55 del Código del IVA griego se aplicaba de forma incondicional, el Tribunal concluyó que el artículo 205, interpretado a la luz de la proporcionalidad, se opone a la responsabilidad solidaria de una representante en la situación de AY cuando ni la administración tributaria ni los tribunales pueden examinar su intervención, su conocimiento del riesgo de impago o su buena fe y diligencia.
En cuanto a las demás cuestiones, el Tribunal declaró que, para ambas respuestas, es indiferente con qué número de IVA se realizó la operación, ya que lo que determina la responsabilidad conforme al artículo 204 es si concurre alguna de las situaciones enumeradas, no el número utilizado. Puesto que el artículo 205 solo se aplica a una «persona distinta» del deudor del IVA, un representante designado como deudor conforme al artículo 204 no puede ser al mismo tiempo responsable solidario en virtud del artículo 205 por la misma deuda: ambas formas de responsabilidad se excluyen mutuamente.
Qué significa esto en la práctica
La sentencia traza una línea clara entre dos papeles muy distintos que puede desempeñar un representante fiscal. Un representante formalmente designado como deudor del IVA conforme al artículo 204 asume esa condición por la propia designación, y los Estados miembros son libres de no supeditarla a una intervención efectiva en el negocio del mandante, precisamente porque esa flexibilidad ayuda a garantizar que el IVA se recaude. Quien acepte tal designación debe entender que la falta de participación no lo protegerá, sin más, frente a la responsabilidad.
Un representante no designado conforme al artículo 204, pero expuesto a la responsabilidad solidaria en virtud de las transposiciones nacionales del artículo 205, se encuentra en una posición diferente. En ese caso, la responsabilidad no puede ser objetiva ni automática: las administraciones y los tribunales deben poder valorar si el representante intervino realmente en la actividad económica del mandante, si sabía o debería haber sabido que el impuesto quedaría impagado y si actuó de buena fe. Una norma nacional que impide ese examen, como hacía la disposición griega controvertida, va más allá de lo que permite la proporcionalidad.
Para los agentes de aduanas, los representantes fiscales y otros prestadores de servicios similares que actúan por cuenta de sujetos pasivos no establecidos en toda la UE, la lección es entender con precisión en qué calidad se les designa y conservar pruebas de los límites de su función y de la diligencia empleada, ya que esas pruebas pueden resultar decisivas si se formula contra ellos una reclamación de responsabilidad solidaria.
